Патентная система налогообложения судебная практика

Обновлено: 27.04.2024

Адвокаты, включая представителя заявителя, поддержали выводы Конституционного Суда. По мнению одного из них, рассматриваемая в деле ситуация свидетельствует о нежелании арбитражных судов защищать нарушенные права налогоплательщиков, поэтому КС РФ в очередной раз исправил явную ошибку, которую можно было не допустить путем простого прочтения норм НК РФ.

6 июня Конституционный Суд РФ вынес Постановление № 22-П по делу о проверке конституционности ряда положений НК РФ и закона Мурманской области о патентной системе налогообложения, которые, по мнению заявителя, в силу своей правовой неопределенности могут повлечь произвольное начисление налогоплательщику недоимки, пени и штрафа.

Обстоятельства дела

В 2013–2014 гг. ИП Сергей Глухов сдавал в аренду принадлежащие ему на праве собственности нежилые помещения в одном из городов Мурманской области и применял к указанной деятельности патентную систему налогообложения. Еще до перехода на данный спецрежим заявитель обращался с письмом в налоговую инспекцию с просьбой разъяснить, какими документами определяется обособленность конкретного объекта недвижимости. В ответе от 14 декабря 2012 г. налоговый орган сослался на отсутствие перечня документов, подтверждающих обособленность недвижимости.

В конце 2015 г. по результатам выездной налоговой проверки ИФНС России по г. Мончегорску доначислила предпринимателю недоимку (в том числе по сдаче в аренду помещений) на сумму 2 млн руб., а также пени и штрафы. Свое решение налоговики обосновали тем, что количество заключенных налогоплательщиком договоров аренды не соответствует количеству объектов недвижимости, указанных им в заявлениях на выдачу патентов. Инспекция сочла, что указанная в патентах недвижимость фактически сдавалась в аренду по нескольким договорам аренды, следовательно, возникло большее количество «обособленных объектов».

Предприниматель безуспешно пытался отстоять свои права в арбитражном суде: три судебных инстанции поддержали позицию налогового органа. Суды отметили, что для определения количества обособленных объектов имеют значение не свидетельства о регистрации права собственности на объект недвижимости, а договоры аренды, заключенные налогоплательщиком с арендаторами. При этом арбитражный суд уменьшил вдвое размер начисленного заявителю штрафа в силу добросовестного заблуждения последнего в части определения количества обособленных объектов для целей применения ПСН. Впоследствии Верховный Суд РФ отказался рассматривать кассационную жалобу Сергея Глухова.

Доводы о неконституционности спорных норм

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ Сергей Глухов поставил под сомнение конституционность подп. 3 п. 8 ст. 346.43, ст. 346.47 и п. 1 ст. 346.48 НК РФ, а также положений закона Мурманской области о ПСН.

Согласно оспариваемым правовым нормам субъекты РФ в рамках патентной системы налогообложения вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности. Объектом налогообложения признается установленный региональным законом потенциально возможный к получению годовой доход ИП по соответствующему виду предпринимательской деятельности, а его денежное выражение является налогооблагаемой базой.

Вместе с тем, согласно приложению к закону Мурманской области о ПСН, размер потенциально возможного к получению годового дохода зависит от количества обособленных объектов (площадей) при сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности.

По мнению заявителя, оспариваемые положения носят неопределенный характер, поскольку они не раскрывают содержания понятия «обособленный объект» для целей применения ПСН. Истолкование данного понятия, руководствуясь количеством договоров аренды помещений, неприемлемо, ведь налоговая нагрузка в таком случае зависит не от количества объектов недвижимости (помещений) или их площади, а исключительно от способа сдачи имущества в аренду (по одному договору или по нескольким договорам аренды) при сопоставимом финансовом результате.

Сергей Глухов отметил, что указанная неопределенность регулирования влечет возможность произвольного начисления налогоплательщику недоимки, пени и штрафа, поэтому оспариваемые им налоговые нормы не соответствуют Конституции.

Выводы Конституционного Суда

Изучив материалы дела, КС вынес постановление, в котором подчеркнул, что региональные законодатели должны конкретизировать значимые характеристики (например, площадь объекта, месторасположение) обособленных объектов недвижимости, подлежащих учету при исчислении потенциально возможного к получению ИП годового дохода для целей применения ПСН, исходя из принципов равенства, экономической обоснованности налогов и недопустимости их произвольного характера.

Суд пришел к выводу, что оспариваемые нормы федерального налогового законодательства не противоречат Конституции РФ ввиду обязательности использования для целей налогообложения таких характеристик объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат сдачи их в аренду (наем). Данный подход не предполагает определения количества обособленных объектов исключительно исходя из количества договоров аренды (найма), заключенных налогоплательщиком, вне зависимости от площади сдаваемых в аренду (наем) помещений.

В то же время КС РФ отметил, что содержащаяся в спорном региональном законе о ПСН нормативная дифференциация размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода от сдачи в аренду помещений не позволяет однозначно установить, что рассматривается в качестве обособленного объекта. Это порождает вопрос о том, что является действительным объективным экономическим показателем конкретного объекта в рамках ПСН в Мурманской области, позволяющим определить справедливый и обоснованный размер налогового бремени для каждого предпринимателя, сдающего помещения в аренду.

Как следует из материалов дела, правоприменительные органы в деле заявителя исходили из необходимости определения обособленных объектов на основании заключенных им договоров аренды. «Соответственно, в случае сдачи в аренду здания или ряда помещений в одном здании на основании одного договора аренды это будет считаться одним обособленным объектом для целей налогообложения. Но если тот же ИП сдаст в аренду здание или ряд помещений в нем по отдельным договорам аренды, то налоговая нагрузка возрастет многократно при тех же самых характеристиках недвижимого имущества. В таком случае определение количества обособленных объектов исходя из количества заключенных договоров аренды – при том что площадь помещения, сдаваемого в аренду по этим договорам, может существенно различаться – приводит к тому, что размер налогового бремени может увеличиваться непропорционально полученному налогоплательщиком от данного вида деятельности доходу», – отмечено в тексте постановления.

С учетом изложенного Конституционный Суд РФ признал неконституционными положения регионального закона в той мере, в какой они не обеспечивают определенности в отношении объекта налогообложения и налоговой базы применительно к ПСН. Указанные нормы, как пояснил Суд, не обеспечивают экономической обоснованности взимания налога в случае сдачи в аренду помещений (площадей) как частей объекта, указанного в заявлении на получение патента.

В этой связи КС РФ предписал законодателю Мурманской области внести изменения в спорный закон, обеспечив вступление их в законную силу с 1 января 2020 г. Аналогичная рекомендация дана и другим субъектам РФ. Конституционный Суд также распорядился пересмотреть решения арбитражных судов по делу заявителя исходя из того, что для целей налогообложения необходимо использовать количество недвижимых объектов, указанных в соответствующем заявлении на выдачу патентов.

Адвокаты поддержали выводы Суда

В Конституционном Суде РФ интересы Сергея Глухова представлял адвокат АП Мурманской области Денис Ненашев, который назвал разъяснения КС ожидаемыми. Он сообщил, что полномочный представитель Совета Федерации в своем отзыве на жалобу ставил под сомнение подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ во взаимосвязи со ст. 1 закона Мурманской области о ПСН, указывая на несоответствие указанных норм Конституции. «Тем не менее КС РФ признал нормы НК РФ конституционными», – отметил адвокат.

Денис Ненашев выразил удовлетворение распоряжением КС относительно необходимости приведения законодательным органом Мурманской области соответствующего закона в соответствие с Конституцией. «Изложенная в постановлении правовая позиция кардинально противоположна текущему подходу правоприменителей. Например, ранее Верховный Суд в своем Определении № АПЛ15-261 от 7 июля 2015 г. пояснял, что “обособленным объектом” является заключенный договор аренды помещения», – отметил адвокат. Он выразил уверенность, что разъяснения КС РФ изменят дальнейшую позицию правоприменительных органов.

Эксперты «АГ» также выразили согласие с доводами высшей судебной инстанции. Так, адвокат, руководитель практики налоговых споров адвокатской конторы «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль полагает, что постановление КС РФ позволяет устранить неопределенность при расчете налога, взимаемого при применении ПСН при сдаче имущества в аренду.

По словам эксперта, ранее правоприменители неоднозначно толковали понятие обособленного объекта (площади), в зависимости от которого рассчитывался налог. «Так, Минфин России ориентировал на учет площади сдаваемых в аренду помещений при расчете налога независимо от количества договоров (например, Письмо Минфина России от 14 сентября 2018 г. № 03-11-12/66017). Однако в некоторых субъектах РФ должна была учитываться не площадь, а именно количество обособленных объектов, поэтому с учетом неопределенности этого понятия на практике нередко возникали споры, – пояснил Алексей Пауль. – КС признал такие положения неконституционными, обязал внести изменения в соответствующие региональные акты и постановил до внесения этих изменений уплачивать налог на основании количества объектов, указанных в заявлении на выдачу патента. Такой подход позволяет устранить неопределенность налогового регулирования и обеспечить равенство налогоплательщиков».

Адвокат АП г. Москвы Иван Белов указал на отсутствие особых причин поднимать на столь высокий уровень вопрос о конституционности отдельных положений рядового регионального закона о патентной системе налогообложения. «Поразительна при этом несправедливость истолкования этих норм, которого придерживались не только мурманские налоговики, но и почему-то все инстанции арбитражных судов, в которых оспаривались результаты налоговой проверки», – отметил адвокат. По его словам, такая ситуация служит своеобразным маркером реального состояния правосудия по налоговым спорам в РФ – у судов нет никакого желания защищать нарушенные права налогоплательщиков, поэтому исправлять явные ошибки приходится теперь Конституционному Суду.

Иван Белов добавил, что правильное толкование сомнительных положений регионального закона можно было установить путем простого обращения к НК РФ. «Заключаемые предпринимателями договоры аренды по смыслу НК РФ никак не могут считаться подразумеваемыми в налоговом законе объектами. Количество договоров – само по себе не экономический показатель доходности. Таким показателем может являться количество используемых в предпринимательской деятельности объектов недвижимости», – отметил он.

«В далеком 2009 г. Президиум ВАС РФ принял известное в кругу налоговых специалистов Постановление № 3703/09, в котором подверг жесткой критике закон Магаданской области о ЕНВД, вменивший местным предпринимателям завышенный и абсолютно нереальный для них показатель годовой выручки, в соответствии с которым они были вынуждены платить налог. Как и в рассматриваемом постановлении Конституционного Суда, Президиум ВАС РФ призывал власти на местах учитывать экономическое основание налогообложения при установлении тех параметров налога, которые им дает на откуп федеральный законодатель», – напомнил адвокат.

КС РФ традиционно чувствителен к вопросам налогообложения, которые всегда составляли существенную долю в тематике его постановлений. Хотя оговорка о весьма широкой дискреции законодателя в вопросах налогообложения, как связанных с финансово-экономической политикой и государственной целесообразностью, является общим местом таких решений, практика КС РФ в этой сфере демонстрирует, насколько глубоким и плодотворным может быть отраслевой эффект воздействия конституционных принципов, прежде всего равноправия, с помощью интерпретации которых КС РФ вводит усмотрение законодателя (и правоприменителей) в определенные рамки.

Стоит отметить, что в последнее время КС РФ обращается к экономической, в том числе налоговой, проблематике чаще и в целом более лоялен к поддержке интересов бизнеса, чем иные национальные юрисдикции (что, впрочем, не позволяет сделать однозначный вывод о бизнес-ориентированном характере развиваемых конституционным правосудием судебных доктрин).

Эта тенденция может быть объяснена особенностями социально-экономических отношений на данном этапе, поскольку может характеризовать как возросшую рачительность предпринимательства в условиях понятных ресурсных ограничений, так стремление самого Суда более чутко реагировать на запрос государства, связанный с экономическим ростом. В условиях пореформенной модели судебной системы с исключением из нее ВАС РФ (который не просто выступал высшей инстанцией экономического правосудия, а вполне отчетливо и небезуспешно претендовал на роль «концептуального» суда в этой сфере), а также учитывая известную сдержанность, которую проявляет в настоящее время ВС РФ, активизация КС РФ по направлению конституционной экономики не выглядит удивительной и с точки зрения институциональных процессов развития судебной власти.

Постановление от 6 июня 2019 г. № 22-П сфокусировано на проблеме равенства налогообложения. Заявитель – индивидуальный предприниматель из Мурманской области, получавший доход от сдачи нежилых помещений в аренду, применял патентную систему налогообложения. Поскольку помещения сдавались в аренду по частям, так что в отношении одного объекта недвижимости было заключено несколько договоров, налоговый орган посчитал, что именно по числу таких договоров должно определяться и количество обособленных объектов для целей налогообложения, вследствие чего размер налога возрос многократно. Заявитель не нашел поддержки в оспаривании такого подхода в арбитражных судах.

Перед КС РФ был поставлен вопрос о том, что нормативное понятие «обособленный объект» не является определенным. Возможность же его увязывания с договором аренды приводит к тому, что налоговая нагрузка формируется лишь в зависимости от способа сдачи имущества в аренду (один договор или несколько) при сопоставимом экономическом результате. Это подрывает конституционное равноправие. Заявителем оспаривались как общие нормы НК РФ, относящиеся к патентной системе, так и положения соответствующего Закона Мурманской области.

По итогам рассмотрения дела КС РФ дал разъяснения в отношении конституционно-правового смысла федеральных налоговых норм, а региональные нормы дисквалифицировал как неопределенные.

Вывод Суда состоит в том, что при установлении размера потенциально возможного к получению предпринимателем дохода от сдачи в аренду помещений субъекты РФ, которым такое полномочие предоставлено, должны использовать характеристики обособленных объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат и не подразумевают определения количества обособленных объектов исключительно исходя из количества договоров аренды без учета площади сдаваемых в аренду помещений.

Закон же Мурманской области, по мнению Суда, не обеспечивает экономической обоснованности взимания налога в случае сдачи в аренду помещений как частей объекта, указанного налогоплательщиком в заявлении на получение патента.

Как и в большинстве других случаев, связанных с дисквалификацией налоговых норм, КС РФ ввел режим отсрочки исполнения своего решения с учетом его влияния на доходы и расходы бюджетов, обязав привести законодательство в соответствие с Конституцией РФ до 1 января 2020 г. Интересно, что данная обязанность адресована, между прочим, всем субъектам РФ с аналогичной моделью правового регулирования. Это и является общим принципом, характеризующим правовые последствия постановления КС РФ, и подобные специальные оговорки в конституционно-судебной практике не часты. До указанного же момента потенциально возможный к получению годовой доход от сдачи имущества в аренду на территории Мурманской области (и, надо полагать, во всех иных субъектах РФ, где применяется сходная модель правового регулирования) надлежит использовать, согласно Постановлению, количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента.

Не ставя задачей доскональный разбор принятого КС РФ решения, остановлюсь на некоторых основных моментах, как теоретических, так и прикладных.

1. В условиях активизации в конституционном правосудии письменного судопроизводства и общего роста ежегодного числа принимаемых КС РФ постановлений можно отметить тенденцию определенной технизации таких решений КС РФ, приобретающих в большей степени конкретно-утилитарный характер. Это нетрудно заметить по содержательному наполнению п. 2 мотивировочной части многих постановлений последнего времени. Традиционно данный пункт играет роль концептуального ядра любого постановления, призван раскрыть те фундаментальные, базовые, исходные конституционно-правовые начала, на которых возводится вся система аргументации по делу. Упрощение данной составляющей постановлений КС РФ может быть оправданна целями процессуальной экономии и практико-ориентированным подходом, но задача конституционного правосудия определять стратегию развития правовой системы, конституционные основы отраслевого регулирования. Внимание к концептуальной стороне конституционных основ отраслевых правоотношений не должно ослабевать. В сфере фискально-экономической, где конституционно-рыночные принципы еще не устоялись, это, пожалуй, наиболее важно.

В этом смысле примечательным является сделанный в п. 2 мотивировочной части Постановления от 6 июня 2019 г. № 22-П вывод о том, что налогообложение выступает ограничением права собственности. За кажущейся очевидностью данного тезиса стоит небанальная проблема соотношения конституционных ограничений и конституционных обязанностей.

Конституция РФ специально выделяет институт ограничения основных прав (ч. 3 ст. 55), а конституционные обязанности, включая налоговую, буквальным смыслом этой нормы не охватываются. Они не вводятся федеральным законом, а имеют прямое конституционное закрепление. В этой связи позиция КС РФ приобретает существенное значение, поскольку смещает акценты в понимании конституционных обязанностей.

Определяя налогообложение через категорию ограничения права собственности, КС РФ тем самым подчеркивает примат основных прав перед обязанностями, реальный ограничивающий эффект последних, которые образуют (независимо от формы легитимации) вмешательство в свободу. Обязанность платить налоги не может господствовать над правом собственности, реализация которого как раз образует основу для налогообложения.

На глубинном конституционном уровне это ставит под сомнение тот избыток фискального рвения, которое уполномоченные органы склонны проявлять, небезопасно стесняя возможности экономической самореализации.

2. КС РФ уделил нехарактерно высокий уровень внимания обстоятельствам введения патентной системы налогообложения, подчеркнув с опорой на поясняющие материалы к законопроекту основную цель такой меры: налоговое стимулирование развитие малого предпринимательства.

Важность этого напоминания состоит в том, что законодатель, будучи не вправе действовать произвольно, должен, обозначив цель неких нововведений, следовать ее реализации без необъяснимых и немотивированных отступлений, подбирать адекватные данной цели регулятивные средства, которые бы позволяли достичь ее наиболее результативно, а не обессмыслить.

Забота о малом предпринимательстве, ставшая лозунгом экономической политики, обеспечивается на деле слабо, малопродуктивно, и функциональность тех мер, которые способны дать положительный эффект, требует судебно-юрисдикционного подкрепления — в противовес издержкам их применения, включая законодательную региональную практику.

Обстоятельства конкретного дела, ставшего поводом для конституционного разбирательства, наглядно демонстрируют, как недостаточно выверенное стремление к легкости ведения малого предпринимательства может сделать на практике эту легкость невыносимой.

Налоговому праву известен принцип толкования сомнений в пользу налогоплательщика. КС РФ по сути дополняет эту идею принципом приверженности цели благоприятствования категориям налогоплательщикам, в отношении которых законодатель установлен стимулирующий налоговый режим, и недопустимости произвольного отказа от этой цели, ее игнорирования в правоприменении при наличии спорных вопросов, сомнений.

Это тем более важно, если учесть, что заявитель, как подчеркнуто в описательной части Постановления, еще до перехода на патентную систему обращался в налоговые органы за разъяснением вопроса о том, на основании каких документов определяется обособленность конкретного объекта. И налоговый орган указал, что перечень документов подобного рода не установлен.

Но пробельность, фрагментарность, нечеткость налогового регулирования, равно как ошибки, упущения, просчеты налоговых органов, в том числе, связанные с пониманием законодательства, не могут обращаться к пользе фискального интереса, поскольку налоговые изъятия в отношении собственности, ограничивающие данное право, должны иметь вполне определенную меру и не подлежат расширительному толкованию.

3. КС РФ не часто прибегает к использованию принципа (критерия) экономической обоснованности налогообложения. И это понятно. Акцентирование этого принципа может создать ощутимые трудности в реализации разделения властей, которое не предполагает произвольного вторжения судов в вопросы экономической политики.

Принцип экономической обоснованности, будучи закреплен в налоговом праве, приобретает юридическое значение, становится правовой категорией. Но открывая судам дорогу к экономическому анализу права, он должен применяться с осторожностью.

Экономическая обоснованность налогообложения, надо полагать, раскрывается в конституционном смысле в увязке иными принципами — прежде всего, правового равенства, справедливости, соразмерности и демократии. Законодатель должен объясняться в отношении принимаемых налоговых мер, которые не могут быть дискриминационными и наносить урон бизнесу чрезмерными, непропорциональными обременениями.

Мотивированность налогообложения на институциональном, политико-правовом уровне восходит к идее парламентаризма, и в этом смысле экономическая обоснованность налогообложения — это в том числе, императив надлежащей законодательной процедуры (как на федеральном, так и на региональном уровне): законодательная власть обязана вести диалог с деловым сообществом исходя из готовности к компромиссам.

Нормативная ситуация в контексте дела заявителя сложилась таким образом, что использование одних и тех же экономических объектов (нежилой недвижимости) привело к разным налоговым последствиям только лишь по причине разных способов оформления их использования (одним договором или несколькими). Это еще один пример тенденции, которую можно обозначить как фискализация гражданского права, — заметной не только на уровне правоприменения (примечательно, что КС РФ в этом году уже поднимал эту проблему).

Но налоговые обязательства — функциональная надстройка над гражданскими отношениями, не могут их подменять. Принцип экономической обоснованности налогообложения в его конституционном понимании подчеркивает это структурно-отраслевое соотношение, проистекающее из примата экономической свободы над фискальными обременениями.

4. Будет уместно в контексте затронутых вопросов обратить внимание на то, что Закон Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» признан неконституционным в силу выявленного КС РФ пробела в правовом регулировании (абз. 6 п. 4 мотивировочной части Постановления). Это, с одной стороны, в очередной раз характеризует возможности (пределы) конституционно-судебного контроля, от которого юридико-техническая небрежность, допущенная законодателем, не спасает.

Разумеется, предметом проверки КС РФ является не сам по себе пробел, а неопределенность правового регулирования, влекущая для субъектов правоотношений конкретный нормативно-регулятивный эффект в виде ограничений, обременений, стеснений и т.п.

С другой стороны, введение в орбиту конституционного правосудия пробелов (в аспекте неопределенности правового регулирования) подтверждает высказанную, в частности, судьей КС РФ Г.А. Гаджиевым идею о существовании права на закон.

5. Говоря о позитивной направленности обсуждаемого Постановления, нельзя вместе с тем пройти мимо того обстоятельства, что Постановление, призванное снять выявленную неопределенность, содержит элементы небезопасной двусмысленности (не вполне укладывающейся в общую его логику). Резолютивная часть Постановления (п. 1) толкует федеральные нормы налогового права в том смысле, что характеристики обособленных объектов, вводимые нормативно, не могут подразумевать определения количества таких объектов «исключительно» исходя из количества договоров аренды «без учета площади сдаваемых в аренду (наем) помещений». В мотивировочной части по этому поводу поясняется лишь то, что неравенство, характеризующее применение оспоренных норм регионального законодательства, проявляется в возложении на индивидуального предпринимателя, который сдает в аренду здание или ряд помещений в нем по отдельным договорам, многократно большей налоговой нагрузки, чем то, что падает на предпринимателя, заключившего один (общий) договор. И соответственно определение количества обособленных объектов исходя из количества заключенных договоров аренды — притом что площадь помещения, сдаваемого в аренду по этим договорам, может существенно различаться — приводит к тому, что размер налогового бремени может увеличиваться непропорционально полученному доходу. Но если сам принцип «с каждого договора — налог» отвергается, то и дополнительный учет площади пороков этого принципа не исправляет (при том что сама площадь действительно может выступать разумным критерием оценки получения дохода).

За пять лет существования патентной системы налогообложения (введена 1 января 2014 г.) количество неясных ситуаций только увеличилось. Следовательно, растет число разъясняющих писем и судебной практики, помогающих налогоплательщику разобраться в тонкостях патентной системы.

Патент выдан после законно установленного срока

Для того чтобы применять патентную систему налогообложения, налогоплательщик обязан подать заявление за 10 рабочих дней до начала осуществления деятельности (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). Напомним, что этот срок налогоплательщик может нарушить и подать заявление позднее (но до даты начала действия патента), а налоговый орган может выдать патент или нет на свое усмотрение с указанием даты начала действия патента такой же, как в заявлении налогоплательщика (Письмо ФНС от 10.10.17 № СД-4-3/20355). Получая заявление, налоговый орган обязан в течение пяти рабочих дней выдать патент (п. 3 ст. 346.45 НК РФ).

На практике можно столкнуться с тем, что налоговый орган выдает патент не ранее 10 рабочих дней, а патенты на 2019 г. некоторые инспекции Ростовской области выдавали в конце января 2019 г., то есть нарушая законно установленные сроки. Логичный вопрос в такой ситуации: обязан налогоплательщик оплачивать январь 2019 года, ведь патент им еще фактически не получен?

В Письме ФНС РФ от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643 «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ» предметом одного из споров стала аналогичная ситуация. Индивидуальный предприниматель решил, что за выдачей патента в конце января следует перенос срока действия на один месяц, поскольку в январе патент предпринимателем не применялся. Налоговый орган указал, что нарушение срока выдачи патента не влечен переноса срока его применения.

В случае, когда переноса срока не происходит, ИП обязан заплатить налог за тот период, в котором не работал, что ставит налогоплательщика в невыгодное положение.

Важно отметить, что процедура переноса срока действия патента не предусмотрена НК РФ, следовательно, как это будет реализовываться на практике — неизвестно.

ПСН при осуществлении грузоперевозок

В отношении оказания услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом возможно применение как ПСН, так и ЕНВД. При выборе системы налогообложения необходимо учитывать один нюанс, о котором в НК РФ прямо не написано: осуществляются ли перевозки только на территории региона, где получен патент, или и за его пределами тоже.

Начнем с патента: в п. 1 ст. 346.45 НК РФ указано, что патент действует на территории региона, в котором он получен. Это означает, что если патент на грузоперевозки получен в Ростовской области, то осуществлять такую деятельность в Краснодарском крае нельзя. Иными словами, все грузоперевозки ограничиваются территорией региона.

При выборе ЕНВД налогоплательщик-предприниматель становится на учет по месту своей прописки (п. 2 ст. 346.28 НК РФ), следовательно, не привязан к конкретному месту и имеет право осуществлять свою деятельности на территории всей страны.

Таким образом, если предприниматель доставляет грузы не только в регионе получения патента, а по всей стране, то патент применять нельзя, поскольку это запрещено НК РФ. Но и тут есть нюанс: если договор на перевозку заключен в регионе получения патента, а конечная точка находится в другом регионе, то дополнительно патент в регионе конечном пункте получать не нужно, достаточно одного патента (Письмо Минфина № 03-11-11/5564 от 10.02.2015).

ПСН по образовательным услугам, оплаченным организацией за своих работников

В НК РФ указано, что ПСН применяется только в отношении тех видов деятельности, которые указаны в п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Одними из них являются услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству. Из названия понятно, что патент можно использовать только при работе с населением. Но можно ли применять патент, если плату за ученика оплачивает его работодатель-организация?

В Письме Минфина РФ от 11.02.2013 № 03-11-12/21 указано, что глава 26.5 НК РФ не ставит в зависимость возможность применения патента и заказчика услуги, не предусматривает никаких ограничений в этой связи. Следовательно, ПСН можно применять в случае, когда заказчиком и плательщиком за услуги обучения является организация. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина от 08.02.13 № 03-11-12/16.

На ремонт каких помещений можно получить патент

Еще один вопрос, связанный с трактовкой НК РФ, возник в отношении вида деятельности «ремонт жилья и других построек»: можно ли использовать ПСН только по ремонту жилых помещений или же формулировка «другие постройки» позволяет ремонтировать и нежилые помещения?

Однозначный ответ на этот вопрос указан в п. 20 Письма ФНС России от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643. В нем указано, что по смыслу вида деятельности патент может применяться только в отношении ремонта жилья и построек, связанных с проживанием.

Следовательно, ремонт производственных объектов (что явилось предметом спора между налогоплательщиком и налоговым органом в указанном Письме ФНС) или других построек, не связанных с проживанием человека, под ПСН не попадает.

Ошибочный объект налогообложения, указанный в заявлении о переходе на УСН, теперь не будет возможности заменить задним числом, а граждане, регистрирующие ИП повторно, получили шанс применять нулевую ставку налога по УСН или ПСН в рамках "налоговых каникул". Приведено и множество других позиций.

Президиум ВС выпустил обзор от 4.07.2018 практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства. В обзоре ВС не указывал реквизиты дел, а только описывал ситуации и принятые решения. Перечислим приведенные в обзоре правовые позиции с примерами судебных решений, но не обязательно тех, которые имел в виду ВС.

Налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления вновь созданным субъектом о применении УСН, если обоснованность ее применения была уже фактически признана. В качестве такого признания принято во внимание, что налоговики не возражали против уплаты фирмой авансовых платежей по УСН и непредставления деклараций по общей системе. Напомним, что ранее освещалось множество судебных решений как в пользу, так и против такого похода.

Организация, созданная в результате преобразования юрлица (например, АО в ООО или наоборот), применявшего УСН, и продолжившая использовать данный спецрежим, но не подавшая уведомление об УСН, не может быть переведена на общую систему налогообложения вопреки ее волеизъявлению. Недавно мы сообщали об одном из подобных решений ВС. Кстати, теперь такую позицию применяет и ФНС.

Ведение деятельности через обособленное подразделение не является препятствием для УСН, если подразделению не придан статус филиала. Однако создание филиала без намерения вести деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения спецрежима до истечения календарного года. Решения с такими правовыми позициями принимались, к примеру, по делам № А27-16080/2017, № А71-1573/2014, № А27-15408/2013.

В целях определения права на УСН по общему правилу учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность). Возможно, ВС имел в виду этот спор (к концу года у организации нарастала дебиторка, в чем налоговики увидели схему, однако суды подошли к вопросу менее творчески).

ИП наравне с организациями утрачивают право на УСН в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств. Подобные выводы содержит решение ВС № АКПИ16-486, но обстоятельства дела при его вынесении отличаются от описанных в обзоре.

Выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении УСН, является обязательным для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода. Примеры можно привести такие: № А45-298/2017, № А82-9222/2016. Однако напомним, что суды принимали и противоположные решения. Теперь – после выхода обзора – видимо, больше не будет решений в пользу налогоплательщиков по такому вопросу.

Доходы, относящиеся к деятельности, облагаемой по ПСН, но полученные в период применения УСН, формируют налоговую базу по упрощенной системе. Пример – здесь.

ВС также напомнил о закрытом перечне расходов при УСН (например, в обзоре приведено решение, когда суды не позволили учесть при УСН расходы в виде вознаграждения по договору цессии).

Денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве обеспечения исполнения обязательства, учитываются при определении налоговой базы по УСН, если они выполняют функцию аванса, указал ВС.

В том случае, когда передачей векселя оформлены заемные отношения, погашенная сумма векселя не подлежит включению в состав доходов налогоплательщика, а уплаченные при получении векселя денежные средства не уменьшают налоговую базу в качестве затрат. Налогообложению подлежит доход в виде процента по векселю.

Также ВС высказал ряд подходов к спорным ситуациям, связанным с переходом с общего режима на УСН и обратно, а также ряд других правовых позиций.

Перейти на патент можно в день регистрации ИП или в любой день в году, если сделать это за десять рабочих дней до начала работы по патенту. Для этого нужно подать заявление в налоговую, через пять дней получить патент, а потом оплатить его в срок. Звучит просто, но налоговая не всегда выдает патенты, может и отказать. В статье — пять причин для отказа.

Эксперт — Мария Ниянина, бухгалтер и налоговый консультант, ведет блог о налогах. Записалa Светлана Дучак, редактор.

Причина 1. ИП не подходит под критерии для патента

Налоговая откажет ИП в выдаче патента, если у него больше 15 сотрудников или не тот вид деятельности.

Кто может работать на патенте — статья 346.43 налогового кодекса

Средняя численность сотрудников больше 15 человек. Считаются сотрудники по трудовым и гражданско-правовым договорам за налоговый период по тем видам деятельности, для которых ИП использует патент. Например, в закусочной на патенте у ИП два сотрудника, а в маркетинговом агентстве на основном режиме — двадцать, это больше 15, но по разным видам деятельности, а значит, в патенте на закусочную ему не могут отказать.

Не тот вид деятельности. Для патента подходят 63 вида деятельности, например ремонт компьютеров, чистка обуви, ветеринарные услуги, производство молочных продуктов и утилизация отходов — полный список в законе. Если ИП занимается чем-то, чего нет в этом списке, в патенте ему откажут.

Регионы вправе вносить дополнительные виды деятельности в список — узнать точно, что подходит для патента в вашем городе, можно на сайте налоговой. Нужно выбрать свой регион в верхнем меню, перейти в раздел и пролистать страницу до раздела «Особенности регионального законодательства».

Причина 2. Неправильный срок патента в заявлении

На какой срок можно получить патент — пункт 5, статья 346.45 налогового кодекса

Патент выдается на срок от одного до двенадцати месяцев на выбор предпринимателя. Это значит, что патент можно получить на любое количество месяцев, но только в рамках текущего года.

В апреле можно подать заявление на патент сроком на 9 месяцев;

в ноябре — на месяц;

в декабре 2020 года — на 12 месяцев в 2021 году.

Неправильный срок — основание для отказа в выдаче патента. Например, если подать на 24 месяца или на две недели, в патенте откажут.

Причина 3. Ошибки с заявлением на патент

Как заполнять и подавать заявление на патент, мы рассказывали в другой статье.

Хочу поменять систему налогообложения

Сейчас — кратко об ошибках.

ИП поздно подал заявление. Заявление на патент нужно подавать за 10 рабочих дней до начала работы по патенту. Если подать позже, это станет основанием для отказа.

Лососев подает заявление на патент 27 апреля, работать планирует с 11 мая — кажется, в запасе три недели.

Но в начале мая праздники, и с 27 апреля по 11 мая всего семь рабочих дней. Вот тебе, Лососев, и причина для отказа.

Чтобы уложиться в срок, подать заявление нужно 21 апреля.

ИП неправильно заполнил заявление. Опечатался в фамилии, пропустил одно из полей или ошибся в ИНН.

Причина 4. Долги по налогам за прошлый патент

ИП на патенте платят налоги по-разному. Когда платить, зависит от срока патента:

срок меньше 6 месяцев — одной суммой до окончания срока патента;
от 6 до 12 месяцев — 1/3 суммы в первые 90 календарных дней со дня получения патента и 2/3 не позже последнего дня патента.

Если предприниматель уже работал на патенте и не заплатил налоги в срок, в новом патенте ему откажут.

Причина 5. Утрата права на прошлый патент

ИП на патенте может утратить право на него, если:

стало больше 15 сотрудников;
выручка превысила 60 млн ₽.

Если что-то такое произошло, на новый патент ИП может подавать только в следующем году, а если подаст заявление раньше, это тоже будет основанием для отказа.

Вы заблокированы

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: