Является ли кондиционер неотделимым улучшением судебная практика

Обновлено: 28.04.2024

1. В феврале 2007г. были перенесены 2 кондиционера из помещения, которое занимала ООО «К.Д-р», (одно из юр.лиц нашей группы компаний) в другой офис в связи с переездом (см. письмо). На этот момент Договор субаренды был заключен между ООО «К.Д-р» и ООО «А. й».

2. В 2008 году офисное здание было продано ЗАО «П..», которое стало правопреемником ООО «А. й». Комнаты 6211, 6212 были разделены на три и перенумерованы в комнаты 6284,6285,6286.

3. 01.11.2009г. между ООО «ТК Д-р», которое является другим юр.лицом нашей группы компаний , и ЗАО «П..» был заключен очередной срочный Договор аренды, действовавший до 31.10.2010г. В июле 2010г. ООО «ТК Д-р» был произведен ремонт системы кондиционирования с заменой старых кондиционеров на новые сплит-системы, о чем свидетельствует гарантийный талон от продавца.

4. 01.07.2013г. между ООО «ТК Д-р» и ЗАО «П..» был заключен очередной бессрочный Договор аренды. В Приложении №2 (техническое описание Помещения) к Договору от 01.07.2013г.(лист 25), сплит-системы не указаны, т.е. Арендодателем нам не передавались. Установка сплит-систем во время действия данного Договора не производилась. Тем не менее, Арендодатель считает, что установленные в помещении кондиционеры являются неотделимым улучшением, и , согласно условий Договора субаренды п. 4.1.3 и Приложения №5, по окончании срока действия Договора произведенные неотделимые улучшения передаются Субарендатором Арендатору (см. e-mail переписку).

5. «01» мая 2015г. ООО «ТК Д-р» расторгнет бессрочный Договор субаренды между ООО «ТК Д-р» и ЗАО «П..», заключенный 01.07.2013г. о чем ЗАО «П..» уведомлено должным образом.

Задача: демонтировать принадлежащие нам сплит-системы без нарушений условий Договора, не создавая предпосылок для удержания обеспечительного платежа.

На данном этапе необходима консультация с привязкой к законодательству. Выбранный нами специалист будет привлечен к составлению обоснованного официального письма Арендодателю с прямой оплатой за данное письмо – 1500р.

Ссылка на скачивание документов

Спасибо всем за информацию.

Хочу уточнить Ваше мнение, учитывая следующие обстоятельства:

1. У ООО "ТК Д-р" есть гарантийные талоны на сплит-системы от 07.2013, выданные Поставщиком оборудования. В документе указано название компании. Документов на оплату никаких нет. Это является достаточным подтверждением того, что сплит-системы принадлежат ООО "ТК Д-р"?

2. На момент покупки и установки данных сплит-систем (июль 2010 года) действовал Договор от 01.11.2009, в котором есть п. 6.26 где сказано, что отделимые улучшения являются собственностью Субарендатора. С точки зрения учета (налогового и бухгалтерского) установка сплит-систем не классифицируется как неотделимые улучшения. Такие работы являются отделимыми улучшениями. На сегодняшний день действует Договор от 01.07.13, согласно которому мы не можем забрать установленные сплит-системы, но как я понимаю, установленные во время действия именно этого Договора. На момент установки действовал Договор от 01.11.2009 в котором прописано, что отделимые улучшения принадлежат Субарендатору.

Здравствуйте. А первоначально это чьи кондиционеры были?

И согласовывалась ли их установка (если Ваши были) с первоначальным арендодателем?

Кондиционеры были наши, установка согласовывалась в 2004г. году. Письмо на установку не сохранилось. Арендодателем было другое юр.лицо, выше не упомянутое.

По моему мнению не получится их демонтировать, так как Вы сами подписали договор, а ГК РФ гласит.

Статья 623. Улучшения арендованного имущества
1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

То есть по факту Вы сами согласились на такие условия.

Если улучшения произошли без письменного согласия Арендодателя, то такие улучшения возмещению не подлежат. Помимо всего, неотделимыми признаются улучшениями признаются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Кондиционеры можно демонтировать без вреда для арендованного помещения и для самих кондиционеров. Поэтому считать установку новых кондиционеров неотделимым улучшением нельзя.
Статья 623. ГК РФ Улучшения арендованного имущества
1. Произведенные арендатором отделимые
улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное
не предусмотрено договором аренды.
2.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с
согласия арендодателя улучшения арендованного имущества,не отделимые
без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения
договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не
предусмотрено договором аренды.
3. Стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия
арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
4. Улучшения арендованного имущества, как
отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных
отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Если кондиционеры можно демонтировать, значит-это уже не является неотделимыми улучшениями.

Есть практика Арбитражного суда Московского округа.

16. Согласие арендодателя на производство неотделимых
улучшений арендованного имущества в порядке ст. 623 Гражданского кодекса
РФ может быть дано в виде разрешения на производство работ в
определенных целях или без указания каких-либо целей. В рассматриваемых
случаях при определении размера возмещения подлежит проверке
соответствие произведенных улучшений целям, согласованным с
арендодателем, либо функциональному назначению имущества.

Закрытое акционерное общество обратилось к муниципальному предприятию
с иском о взыскании в связи с прекращением договора аренды стоимости
неотделимых улучшений арендованных нежилых помещений.

Решением суда первой инстанции иск
удовлетворен со ссылкой на то, что арендодателем было дано согласие на
проведение улучшения арендованных помещений, стоимость неотделимых
улучшений подтверждается отчетом независимого оценщика.

Постановлением апелляционной инстанции
указанное решение отменено, в удовлетворении иска отказано.
Постановление мотивировано тем, что стороны не согласовали объемы и
стоимость работ, арендодатель не участвовал в приемке работ, не
утверждал и не рассматривал акты выполненных работ, в связи с чем
требование о возмещении стоимости неотделимых улучшений в заявленном
объеме не основано на условиях договора аренды.

Суд кассационной инстанции принятые судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение, указав следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае,
когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия
арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда
для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на
возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено
договором аренды.

Судом установлено, что договор аренды содержит согласие арендодателя на проведение арендатором улучшения арендованных помещений.

Поскольку условиями договора не
предусмотрена обязанность арендатора согласовывать с арендодателем объем
и стоимость работ по улучшению арендованного имущества и обязательность
участия арендодателя в приемке работ и подписании соответствующих
актов, мотивы отказа апелляционной инстанции в удовлетворении иска
ошибочны.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции
признал не основанным на законе и вывод суда первой инстанции об
удовлетворении иска исходя из рыночной стоимости произведенных
улучшений.

В соответствии со ст. 10 ГК РФ, закрепляющей принцип добросовестности в осуществлении гражданских прав, не
допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые
исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также
злоупотребление правом в иных формах. При этом в случае несоблюдения
указанных требований арбитражный суд может отказать лицу в защите
принадлежащего ему права.

Учитывая, что
стороны не согласовали объем и стоимость произведенных арендатором
неотделимых улучшений, но при этом предусмотрели в договоре аренды
цель указанных улучшений — ремонт, перепланировка и переоборудование
помещений для организации центра досуга, то для разрешения вопроса о
размере возмещения за улучшения подлежало проверке соблюдение истцом
требований добросовестности при переоборудовании помещения:
необходимость произведенных улучшений для организации центра досуга и
минимальность затрат на указанные улучшения.

(По материалам постановления ФАС МО от 30.07.03 № КГ-А40/5041-03

по делу № А40-7225/03-77-75)

17. Арендатор вправе требовать компенсации стоимости
неотделимых улучшений имущества произведенных до заключения договора
аренды, если при заключении договора данные улучшения одобрены
(согласованы) арендодателем.

Общество с ограниченной ответственностью
обратилось к другому обществу с ограниченной ответственностью с иском о
взыскании стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества и
процентов за пользование чужими денежными средствами.

Решением суда первой инстанции,
оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, иск
удовлетворен на том основании, что в связи с прекращением аренды
стоимость неотделимых улучшений, произведенных истцом в согласованных с
арендодателем объеме и стоимости, в силу п. 2 ст. 623 ГК РФ подлежит
возмещению ответчиком.

Суд кассационной инстанции оставил принятые судебные акты без изменения.

Возражения ответчика о неправильном
применении судом ст. 623 ГК РФ, со ссылкой на то, что улучшения
арендованного имущества произведены истцом до заключения договора
аренды, кассационная инстанция признала ошибочными.

В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ
стороны вправе установить, что условия заключенного между ними договора
применяются к отношениям, возникшим до заключения договора. Судом
установлено, что неотделимые улучшения произведены истцом до заключения
договора аренды и при его заключении арендодатель согласовал и принял
произведенные улучшения и их стоимость.

Для того, чтобы требовать возмещения неотделимых улучшений (если все-таки нельзя демонтировать их без вреда) Арендатору нужно доказать все расходы на установку кондиционеров. Если никаких документов не сохранилось, то взыскать их будет невозможно. Нужен договор на установку, как минимум, чеки, платежные документы. Если платежных документов не сохранилось, нужно будет заказывать оценочную экспертизу.

Чтобы дать ответ, необходима информация об основных характеристиках старых и новых кондиционеров.
Может быть демонтировать новые кондиционеры по каким-то другим основаниям: для ремонта, техобслуживания и т.п., а потом уже расторгать договор аренды?

Или попытаться признать договор аренды недействительным по каким-либо основаниям. Тогда и споров относительно отделимости или неотделимости улучшений не будет.

В ГК РФ не дается определения таким понятиям, как «улучшение» и «неотделимый».
Есть схожие понятия в ГК РФ и других нормативных правовых актах.

Статья 133. Неделимые вещи
1. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.
2. Замена одних составных частей неделимой вещи другими составными частями не влечет возникновения иной вещи, если при этом существенные свойства вещи сохраняются.
3. Взыскание может быть обращено на неделимую вещь только в целом, если законом или судебным актом не установлена возможность выделения из вещи ее составной части, в том числе в целях продажи ее отдельно.
4. Отношения по поводу долей в праве собственности на неделимую вещь регулируются правилами главы 16, статьи 1168 настоящего Кодекса.
Статья 134. Сложные вещи
Если различные вещи соединены таким образом, который предполагает их использование по общему назначению (сложная вещь), то действие сделки, совершенной по поводу сложной вещи, распространяется на все входящие в нее вещи, поскольку условиями сделки не предусмотрено иное.

Возможны три варианта:
1. Доказать, что улучшений не было.
Старые кондиционеры были установлены в 2004 году и демонтированы в 2010 году (срок эксплуатации — 6 лет). Новые кондиционеры установлены в 2010 году (срок эксплуатации — 5 лет). Как видим, сроки эксплуатации вполне сопоставимы. Изменились ли (и в какую сторону) технико-экономические показатели (энергопотребление и т.п.) и функциональное назначение помещений? Появились ли у них новые качества? Думаю, что нет.
2. Доказать, что улучшения были, но они отделимы.
Неотделимые улучшения с момента их совершения не считаются обособленной вещью, а становятся частью сложной вещи — арендуемого имущества. Основной критерий отнесения улучшений имущества к отделимым состоит в том, что такие улучшения можно отделить без повреждения имущества (но не устранения или повреждения самих улучшений). То есть неотделимые улучшения должны носить капитальный характер. Полагаю, что в случае подачи какой-либо из сторон спора иска, суд может прибегнуть и к назначению экспертизы. Можно попробовать предварительному получить заключение технических специалистов о возможности или невозможности демонтажа сплит-системы без повреждения другого имущества.
В случае если в суд обратится Арендодатель, то на него ляжет основное бремя доказывания неотделимости.

3. Снять кондиционеры и найти основания, по которым можно признать договор аренды недействительным. Тогда скорее всего уже не будет необходимости вести разговор об улучшениях и неотделимости, так как правоотношения по поводу аренды прекратятся. Туманно.

Арендатор произвел капитальный ремонт в арендованном помещении. Ремонт он отразил в учете как основное средство (неотделимое улучшение) и ежемесячно начислял амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете. Через шесть месяцев договор аренды был расторгнут. Стоимость неотделимых улучшений не возмещалась арендатору при расторжении договора аренды. Неотделимое улучшение недоамортизировано. После расторжения договора аренды арендатор списал неотделимое улучшение.

Можно ли в налоговом учете учесть в расходах сумму, которая недоамортизировалась, учитывая, что арендатор не возмещает стоимость улучшений?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Согласно позиции контролирующих органов амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли. Прямой нормы, позволяющей учесть в расходах остаточную стоимость неотделимых улучшений, НК РФ не содержит. Контролирующие органы придерживаются позиции, что в налоговом учете данный расход признать нельзя, поскольку он не отвечает критерию экономической оправданности, данный вывод подтверждается и судебной практикой. При этом судебная практика свидетельствует, что единовременно учесть в составе расходов остаточную стоимость произведенных неотделимых улучшений можно только при определенных обстоятельствах, которые на практике подтвердить, на наш взгляд, достаточно сложно.

Обоснование вывода:

Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Неотделимые улучшения - улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить без вреда для него (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Кроме того, договором аренды на арендатора может быть возложена и обязанность по проведению за свой счет капитального ремонта арендованного имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Поэтому следует иметь в виду, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 13.01.2022 N 03-03-06/1/1123, от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003). Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ. При рассмотрении вопроса мы исходим из того, что неотделимые улучшения в арендованное имущество в данном случае носят капитальный характер.

Следует обратить внимание на определение ВС РФ от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 (включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения, направленный письмом ФНС от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@), в котором говорится о том, что, если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности. Однако при определенных условиях арендатор по окончании договора аренды все же может единовременно учесть в составе расходов остаточную стоимость произведенных неотделимых улучшений.

Так, суд указал, что презумпция экономической неоправданности затрат налогоплательщика на улучшение чужого имущества при отсутствии компенсации их стоимости со стороны собственника носит опровержимый характер и не исключает права налогоплательщика доказывать экономическую обоснованность произведенных им капитальных вложений в полном объеме применительно к обстоятельствам конкретного дела.

В частности, исходя из положений абзаца четвертого п. 1 ст. 252 НК РФ суд вправе учесть представленные налогоплательщиком доказательства, если они с бесспорностью подтверждают необходимость осуществления капитальных вложений, прежде всего, для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройства коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика), наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды, существование разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности. При возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, том числе полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.).

При этом подтвердить данные обстоятельства на практике, на наш взгляд, достаточно сложно. Смотрите материал: У арендатора есть возможность учесть в расходах недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений (К. Трунтаева, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", апрель 2021 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;

- Вопрос: Расходы арендатора на замену окон в арендуемых помещениях без компенсации со стороны арендодателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);

- Вопрос: Общество, находящееся на общей системе налогообложения, заключило договор аренды. Общество производит ремонт с согласия арендодателя. Аренда долгосрочная, ремонт закончится раньше. Передача - по окончании срока аренды. В рамках ремонтных работ общество устанавливает кондиционеры, пожарную сигнализацию, меняет напольное покрытие и окна. Стоимость улучшений, вероятно, будет компенсирована. Все расходы по ремонту несет арендатор. Можно ли отнести указанные работы к неотделимым улучшениям арендованного имущества? Каков порядок отражения у арендатора указанных операций в бухгалтерском (с проводками) и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)

- Вопрос: Предприятие связи (ООО) арендует у ИП (собственника) здание. В договоре аренды указано, что текущий ремонт проводится за счет арендатора. Может ли арендатор учесть в целях налогообложения прибыли расходы по замене оконных конструкций (окон), учитывая, что арендодатель согласен на замену, но компенсировать расходы не будет? (журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2019 г.)

- Вопрос: Общество (общая система налогообложения, метод начисления) заключило договор аренды офисного помещения. По согласованию сторон до начала пользования объектом арендатор производит за свой счет капитальный ремонт. В ходе ремонта были произведены следующие работы: произведена замена системы вентиляции, пожарной сигнализации, кабельной системы, установлена система кондиционирования, охранная сигнализация, система видеонаблюдения, заменены двери, полы, потолки, перегородки. Каким образом учитываются данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете: единовременно в составе расходов на ремонт или посредством начисления амортизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)

- Передача неотделимых улучшений объекта аренды госоргану (унитарному предприятию) (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2022 г.);

- Арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2021 г.);

- Вопрос: Налоговый учет неотделимых улучшений у арендодателя при условии возмещения арендодателем 50% стоимости неотделимых улучшений, в том числе при передаче неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.).

20 апреля 2022 г.

Судебная практика располагает обширным перечнем споров между сторонами договора аренды в отношении производства неотделимых улучшений. Возникнуть подобные споры могут абсолютно на любом этапе работы по договору. Самым критичным для сторон остаётся вопрос возмещения расходов арендатора на производство неотделимых улучшений. Может ли арендатор их возместить, если да, то в каком порядке? Как учесть расходы и доходы в налоговом учете? Об этом и многом другом подговорим в настоящей статье.

Напомним, что неотделимыми являются улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества, не причинив ему вред. Понятно, что такие улучшения должны стать неотъемлемой частью арендованного имущества и для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Что будет, если вообще не включать в договор условия о производстве неотделимых улучшений

Нормы закона нередко содержат формулировку «если иное не предусмотрено договором». Это значит, что к отношениям сторон будут применяться правила, предусмотренные данной нормой, если в договоре об этом вообще ничего не сказано, и не будут применяться, если договор содержит иные условия.

Неотделимые улучшения чаще производит арендатор как сторона, заинтересованная в использовании объекта аренды в целях извлечения прибыли (например, если объект арендован под магазин).

Итак, что говорит нам по это поводу ст. 623 ГК РФ.

Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и договор не содержит условий о том, что такие улучшения не возмещаются арендодателем, то последний по требованию арендатора будет обязан возместить документально подтвержденные расходы на производство неотделимых улучшений.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя,возмещению не подлежит. Более того, если арендодатель докажет, что такие улучшения причинили вред объекту аренды, ухудшили его функциональное назначение, он будет вправе взыскать с арендатора убытки.

Из изложенного следует, что перед проведением работ в обязательном порядке необходимо согласовать условия производства неотделимых улучшений. Для обеих сторон договора важно иметь на руках доказательство уведомления о проведении работ, согласовании нюансов, поэтому наиболее оптимальным вариантом будет заключение дополнительного соглашения, если основным договором этот вопрос никак не урегулирован.

Что важно учесть арендодателю

Как уже было сказано ранее, стоимость неотделимых улучшений подлежит возмещению арендодателем, если договором не согласовано иное.

Если арендодатель не заинтересован в проведении работ по улучшению объекта аренды и уж тем более не намерен возмещать стоимость произведенных улучшений арендатору, но арендатору они крайне необходимы, предлагаем включить в договор формулировку, максимально защищающую интересы арендодателя:

«До окончания срока действия договора аренды неотделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью. В случае прекращения договора неотделимые улучшения становятся собственностью арендодателя, при этом стоимость произведенных улучшений и понесенные расходы на осуществление таковых не компенсируются и не возвращаются, не зависимо от того, осуществлялись ли такие улучшения с согласия Арендодателя, или без такового».

Свобода договора предоставляет арендодателю право контролировать весь ход работ по улучшению объекта аренды арендатором, начиная от покупки строительного материала и заканчивая контролем действий подрядчиков, непосредственно выполняющих работы на объекте.

Если в собственности арендодателя находится достаточно дорогостоящая недвижимость, уместно включить в договор условие о необходимости согласования с арендодателем проектной документации, этапов работ, времени проведения работ, действий подрядчиков на объекте во избежание ухудшения его состояния. Имеет смысл предусмотреть ответственность в виде штрафа за неисполнение указанных условий или в виде отказа от возмещения понесенных расходов.

Что важно учесть арендатору

Арендатор является лицом, наиболее заинтересованным в получении документального подтверждения согласия арендодателя на производство неотделимых улучшений, т.к. при отсутствии такого согласия имеется риск понести значительные убытки:

в виде штрафа за неисполнение обязанности получить согласие арендодателя на улучшение объекта аренды (если такая ответственность предусмотрена договором);
в виде невозмещенных сумм расходов на производство неотделимых улучшений;
в виде расходов на демонтаж неотделимых улучшений (арендодатель вправе предъявить такое требование на основании ст. 622 ГК РФ).

Способы возмещения расходов на производство неотделимых улучшений

Общую стоимость работ правильнее всего зафиксировать в акте приема-передачи неотделимых улучшений и приложить к нему копии документов, подтверждающих сумму расходов. Отталкиваясь от указанной в акте суммы, стороны смогут определить наиболее удобный для них способ возмещения. Наиболее популярными способами возмещения арендной платы являются зачет в счет арендной платы и реальное возмещение.

Варианты зачета в счет арендной платы:

пропорциональное распределение, при котором, к примеру, 50% идёт в счет погашения арендной платы, 50 % погашаются понесенные арендатором затраты;
возмещение расходов вместо арендной платы, т.е. все платежи по договору аренды засчитываются в счет погашения понесенных арендатором затрат до тех пор, пока не будет погашена вся сумма.

Стороны вправе согласовать возмещение арендодателем не всей суммы расходов, а только её части. Всё зависит от волеизъявления сторон.

Налоговый учет

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Что это значит?

С учетом сроков полезного использования и выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации определяется ежемесячная сумма амортизации капитальных вложений в арендованный объект. Расходы в виде амортизации на сумму капвложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, учитываются при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает — амортизационные отчисления производятся арендатором.

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капвложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде указанных капвложений для целей налогообложения прибыли.

Если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/63831, N 03-03-06/1/53831).

Имеется ли риск доначисления арендодателю налога на прибыль в случае получения права собственности на неотделимые улучшения, произведенные арендатором?

П. 8 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

В соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ произведенные арендатором вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя.

При этом согласно положениям п.1 ст.256 и п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора (Постановление ВС РФ № 3589/13 от 08.10.2013, громкое дело, в рамках которого «ИКЕА» (арендодатель) «отбила» требование налогового органа о доначислении сумм по налогу на прибыль).

Из всего изложенного следует один главный вывод: к производству неотделимых улучшений можно приступать только после любого документального оформления согласования сторонами договора аренды условий производства неотделимых улучшений (условие договора аренды, дополнительное соглашение к договору аренды, отдельное соглашение о возмещении затрат и пр.), и чем больше деталей будет содержать документ, тем лучше.

Довольно часто встречаются ситуации, когда арендатор производит какие-либо улучшения в арендуемом помещении, а вот в договоре аренды это прописывается крайне редко. Вот и возникают потом вопросы как это учитывать. И судебные споры о том, кому это принадлежит.

Зачем различать отделимые и неотделимые улучшения

Все вопросы начинаются с того, что действующее законодательство не содержит четкой формулировки, что такое улучшения. Вроде бы и так все понятно, улучшили — значит чего-то добавили, прибили, прикрутили, повесили. Но у всех понятие об улучшениях разное. Как говорится, что одному хорошо, другому — плохо. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12. 2015 № 17АП-16095/2015-АК по делу № А60-21463/2015 указано, что улучшениями имущества являются любые его преобразования, которые не относятся ни к текущему, ни к капитальному ремонту.

Почему так важно отличать отделимые улучшения от неотделимых? Для того чтобы правильно их учесть, кроме того, чтобы иметь возможность получить возмещение от арендодателя.

Произведенные арендатором улучшения признаются отделимыми, если их можно отделить без вреда для имущества. Например, установка съемных приборов, кондиционеров, системы видеонаблюдения. В п. 1. ст. 623 ГК РФ сказано, что отделимые улучшения — это собственность арендатора, то есть по истечении срока договора аренды или при его расторжении их можно забрать. Конечно, по соглашению сторон арендатор может передать отделимые улучшения за дополнительную плату арендодателю. Если же отделимые улучшения арендатор передает арендодателю безвозмездно, то арендатор не может учесть расходы на эти улучшения при исчислении налога на прибыль и ему придется заплатить НДС с рыночной цены передаваемого имущества. Если такие улучшения арендодателю не нужны, то арендатор обязан их демонтировать и вывезти. На установку таких улучшений не надо получать согласие арендодателя.

Так как собственником отделимых улучшений является арендатор, если иное не зафиксировано в договоре, вопрос, как их учесть, возникает у него. Если срок использования улучшений более двенадцати месяцев и стоимость в налоговом учете более 100 000 руб., то это основное средство. Тогда затраты можно списать через его амортизацию. Если под основное средство улучшение не попадает, то тогда расходы можно списать единовременно.

В ГК РФ сказано, что неотделимые улучшения — это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Но это не звучит конкретно, потому что невозможно определить степень вреда, возникающего при отделении.

Ведь даже если снять сплит-систему со стены, в стене останутся дырки, а это — вред. Там, где в праве есть неопределенность, возникают многочисленные судебные разбирательства. Так судебная практика относит к неотделимым улучшениям следующие:

строительно-ремонтные работы (в том числе по перепланировке и переоборудованию) — Постановление АС СКО от 10.03.2017 по делу № А53-2371/2015;
ремонтно-реставрационные работы — Постановление АС МО от 30.01.2017 по делу № А40-56316/2016;
строительство дороги на арендованном земельном участке — Постановление АС ЗСО от 24.01.2017 по делу № А67-3230/2016;
переоборудование помещения, в том числе прокладка электросети, — Постановление АС СЗО от 20.12.2016 по делу № А42-7118/2015;
установка встроенных спит-систем и установка перегородок, жестко прикрепленных к полу и потолку нежилого помещения, — Постановление АС УО от 09.12.2016 по делу №А60-5892/2016;
капитальный ремонт пола с заменой плитки и оформление фасада здания — Постановление АС ДВО от 15.09.2016 по делу № А16-1700/2015.

Чтобы не доводить дело до суда можно в договоре аренды заранее прописать, что будет относится к неотделимым улучшениям (Постановления АС МО от 19.06.2018 № Ф05-5840/2018, АС УО от 20.09.2016г. №Ф09-8579/16). Если в договоре аренды этого не прописали разобраться в отделимости или не отделимости вам поможет подрядчик, который эти улучшения делал, указав их характер в договоре подряда или в своем заключении.

Не стоит забывать, что для производства неотделимых улучшений необходимо согласие арендодателя, потому что эти улучшения являются его собственностью и должны быть ему переданы вместе с имуществом. Если такое согласие не получено, арендатору нельзя учесть расходы на неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль, а при передаче такого улучшения арендодателю арендатор должен будет заплатить НДС, который арендодатель не сможет принять к вычету.

Кроме того, если согласие арендодателя не получено, существует риск того, что арендатору придется демонтировать улучшения и приводить имущество в первоначальное состояние, а это лишние расходы.

Для учета неотделимых улучшений необходимо четко понимать за чей счет арендатора или арендодателя производятся улучшения. Лучше всего это прописать в договоре аренды или в согласии арендодателя на производство конкретных работ. Потому что, как показывает практика, если своевременно не урегулировать этот вопрос, можно дойти до суда.

Арендодатель дает согласие и компенсирует улучшения

Самая благоприятная ситуация, когда получено согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений и на компенсацию расходов. Тогда арендатор признает сумму компенсации в налогооблагаемых доходах. Стоимость стоит оговорить в акте прием-передачи. Затраты на улучшения арендатор учитывает у себя в расходах.

Арендодатель не дает согласие и не компенсирует стоимость улучшения

Так как арендатор произвел улучшения незаконно, то есть без согласия собственника, то учесть их в расходах по налогу на прибыль нельзя. У арендодателя не возникает внереализационный доход при принятии этих улучшений пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Но есть мнение Минфина о том, что указанный пункт не распространяется на ситуации, когда улучшения произведены без согласия арендодателя и внереализационный доход у арендодателя все же возникает (Письмо Минфина от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/280).

С НДС тоже все печально. Безвозмездная передача считается реализацией, поэтому арендатор должен уплатить НДС со стоимости передаваемых улучшений. А принять к вычету уплаченный арендатором НДС арендодатель не в праве, так как получил имущество безвозмездно.

Возможна еще и ситуация, когда арендодатель не хочет принимать неотделимые улучшения, которые не согласованы с ним. Тогда улучшения придется демонтировать арендатору, естественно, что тогда у арендатора НДС не возникает, так как он улучшения не передает. Не возникает и доход у арендодателя, ведь никаких улучшений имущества он не получает.

Арендодатель дал согласие на улучшение, но отказался компенсировать расходы

В таком случае арендатор может их учесть как свои собственные. Арендатор либо списывает их в расходы единовременно, или, если неотделимые улучшения подпадают под понятие основного средства, то списывает их стоимость через амортизацию. К сожалению, амортизировать улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. Поэтому арендатору выгодно в таком случае иметь длительные арендные отношения, а по истечении срока договора не заключать его заново, а пролонгировать посредством дополнительного соглашения. Если арендованное имущество передано арендодателю до окончания срока полезного использования улучшений, то недосписанную сумму в расходах по налогу на прибыль учесть нельзя. Есть позиция, которая позволяет устанавливать срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку договора аренды (Постановление АС МО от 03.09.2014 № А40-105354/13), но нормами НК РФ это не установлено и есть суды которые придерживаются другой точки зрения (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015).

У арендодателя при передаче ему имущества с неотделимыми улучшениями по налогу на прибыль внереализационный доход не возникает в силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так как улучшения получены безвозмездно, они не влияют на первоначальную стоимость объекта, в котором они произведены. При бесплатной передаче улучшений арендатор начисляет НДС, а арендодатель принять к вычету НДС начисленный арендатором не может, так как получил неотделимые улучшения безвозмездно.

Если условие о возмещении затрат на неотделимые улучшения не согласовано в договоре или дополнительном соглашении, то арендатор, получивший согласие на проведение таких улучшений у арендодателя, имеет право согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ на их компенсацию. В случае если арендодатель отказывается компенсировать расходы, арендатор может обратиться в суд. При этом необходимо помнить, что существует срок давности для предъявления таких требований. По общему правилу он составляет три года. Но возникает вопрос: с какого срока его начать исчислять, с момента окончания работ по улучшениям или прекращения договора аренды? Есть судебные акты, поддерживающие и первую, и вторую позицию. Например, в Постановлении АС ЗСО от 26.06. 2015 № Ф04-19753/2015 суд указал, что три года надо исчислять с момента окончания работ, а в Постановлении АС МО от 04.04.2016 № Ф05-2860/2016 указал, что считать надо с даты прекращения договора аренды. Поэтому арендатору безопаснее руководствоваться первой позицией и считать срок для защиты своего права с даты окончания работ по неотделимым улучшениям.

Таким образом, в простом договоре аренды может встретиться много совсем непростых проблем. И если арендатор желает улучшать арендуемое помещение, необходимо заранее согласовать это желание с собственником и урегулировать, кто за что платит, чтобы не было мучительно больно за налоговые последствия.

Анна Архипова, заместитель директора ООО «Первая Ростовская Налоговая Консультация», налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов

Подборка наиболее важных документов по запросу Система вентиляции неотделимые улучшения (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Судебная практика: Система вентиляции неотделимые улучшения

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 258 "Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)" главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ
(Юридическая компания "TAXOLOGY") Налогоплательщик арендовал производственные помещения, в период действия договоров аренды произвел в арендуемых объектах ряд неотделимых улучшений, включая обустройство вентиляции, водопровода и ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса. Произведенные в арендованных объектах улучшения были учтены налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества. Амортизация начислялась в течение срока действия договоров аренды исходя из срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств, и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль. В связи с окончанием строительства и введением в эксплуатацию собственного производственного корпуса налогоплательщик расторг договоры аренды досрочно и возвратил арендованные объекты арендодателю, одновременно в связи с расторжением договоров аренды налогоплательщик списал остаточную стоимость неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении остаточной стоимости неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов, поскольку произведенные налогоплательщиком улучшения в арендованном имуществе были переданы арендодателю безвозмездно (без получения компенсации от арендодателя). Кроме того, передача неотделимых улучшений исключает дальнейшее использование неотделимых улучшений в облагаемой НДС деятельности, поэтому принятый к вычету при их приобретении НДС подлежит восстановлению пропорционально остаточной (балансовой) стоимости капитальных вложений на момент прекращения аренды. Суды двух инстанций признали обоснованным доначисление НДС и налога на прибыль, суд кассационной инстанции признал решение налогового органа недействительным. ВС РФ направил дело на новое рассмотрение, отменив решения всех нижестоящих судов. ВС РФ отметил, что понесенные налогоплательщиком расходы на недоамортизированные неотделимые улучшения могут быть учтены им при исчислении налога на прибыль, если налогоплательщиком будут представлены доказательства, подтверждающие необходимость осуществления капитальных вложений, прежде всего для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, обустройства торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройства коммуникаций, необходимых в первую очередь для эксплуатации оборудования налогоплательщика), наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды, существование разумных экономических причин прекращения аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности. Суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, в том числе сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.). Вопрос с восстановлением ранее принятого к вычету НДС со стоимости переданных арендодателю неотделимых улучшений решается аналогичным образом, в зависимости от ценности и необходимости данных неотделимых улучшений как для арендатора, так и для арендодателя.

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2021 N 17АП-14866/2020-ГК по делу N А50-5742/2019
Требование: Об установлении выкупной стоимости помещения и возложении обязанности заключить договор.
Решение: Судом первой инстанции требование удовлетворено в части. Судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции изменено. Оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон с соблюдением требований статей 65 и 71 АПК РФ, в том числе экспертное заключение по результатам повторной экспертизы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что осуществленные истцом работы по устройству отделки фасада, входных дверей, монтажу системы отопления, водоснабжения и канализации, вентиляции, видеонаблюдения не являются неотделимыми улучшениями арендованного помещения, стоимость которых засчитывается в счет оплаты помещения. При этом суд верно посчитал, что переданное истцу в пользование помещение могло быть использовано по назначению, в том числе имело входные двери, системы отопления, водоснабжения и канализации, вентиляции, а монтаж системы видеонаблюдения не свидетельствует о том, что помещение приобрело неотделимые улучшения. То обстоятельство, что приведенные работы признаны экспертами связанными с улучшениями помещения, носящими неотделимый характер, значения для правильного рассмотрения дела не имеет, так как суд вправе дать оценку как заключению экспертов в целом, так и в части отдельных выводов.

Статьи, комментарии, ответы на вопросы: Система вентиляции неотделимые улучшения

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Статья: Передача неотделимых улучшений объекта аренды госоргану (унитарному предприятию)
(Зайцева С.Н.)
("НДС: проблемы и решения", 2022, N 2) Общество арендовало у ФГУП производственные помещения и на протяжении ряда лет осуществило в арендованных объектах неотделимые улучшения, включая обустройство вентиляции, водопровода и ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса. Произведенные в арендованных объектах улучшения учтены обществом в составе амортизируемого имущества. Амортизация начислялась в течение срока действия договоров аренды, по окончании которого остаточная стоимость неотделимых улучшений была списана в состав внереализационных расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Статья: Судебная коллегия о налогах при передаче неотделимых улучшений объекта аренды
(Зайцева С.Н.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 4) Общество арендовало у Федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) производственные помещения. С 2007 по 2013 годы им произведены в арендованных объектах неотделимые улучшения, включая обустройство вентиляции, водопровода и ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: