Мсфо 20 учет государственных субсидий

Обновлено: 25.04.2024

* Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, Совет внес следующие поправки в терминологию, используемую в настоящем стандарте, в целях соответствия другим МСФО: (а) термин «налогооблагаемый доход» был изменен на «налогооблагаемую прибыль или налоговый убыток», (b) термин «признанные доходы/расходы» был изменен на «признанный в составе прибыли или убытка», (с) термин «относимый на кредит доли акционеров/собственного капитала» был изменен на «признанный вне прибыли или убытка», и (d) термин «пересмотр бухгалтерской оценки» был изменен на «изменение в бухгалтерской оценке».

Сфера применения

1. Настоящий стандарт должен применяться при учете и раскрытии информации о государственных субсидиях и при раскрытии информации о других формах государственной помощи.

2. Настоящий стандарт не применяется в отношении:

(a) особенных вопросов, возникающих при отражении государственных субсидий в финансовой отчетности, отражающей влияние изменения цен, или в составе дополнительной информации аналогичного характера;

(b) государственной помощи, предоставленной организации в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или налоговых убытков, определяемых или ограничиваемых исходя из величины обязательства по налогу на прибыль. Примерами таких льгот являются налоговые каникулы, инвестиционные налоговые вычеты, налоговые вычеты по ускоренной амортизации и снижение ставок налога на прибыль;

(d) государственных субсидий, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Определения

3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Под «государством» понимается правительство, правительственные органы и аналогичные органы, независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными.

Государственная помощь – действия государства, направленные на предоставление какой-либо экономической выгоды определенной организации или ряду организаций, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь в контексте настоящего стандарта не включает выгоды, предоставляемые опосредованно через действия, влияющие на общие условия коммерческой деятельности, например в результате создания инфраструктуры в развиваемых районах или наложения ограничений на коммерческую деятельность конкурентов.

Государственные субсидии – помощь, оказываемая государством в форме передачи организации ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью организации. К государственным субсидиям не относятся те формы государственной помощи, стоимость которых не поддается разумной оценке, а также такие сделки с государством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций организации 2 .

2 См. также Разъяснение ПКР (SIC) – 10 «Государственная помощь – отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью».

Субсидии, относящиеся к активам – государственные субсидии, основное условие которых состоит в том, что организация, удовлетворяющая требованиям по их получению, должна купить, построить или иным образом приобрести долгосрочные активы. Могут существовать также дополнительные условия, ограничивающие вид активов или их местонахождение, либо периоды, в течение которых их следует приобрести или удерживать.

Субсидии, относящиеся к доходу – государственные субсидии, отличные от относящихся к активам.

Условно-безвозвратные займы – займы, в отношении которых кредитор принимает на себя обязательство отказаться от истребования предоставленных сумм при выполнении определенных предписанных условий.

Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. (см. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».)

4. Государственная помощь может принимать разнообразные формы и различаться как по характеру предоставляемой помощи, так и по условиям, обычно связанным с ней. Цель предоставления помощи может состоять в том, чтобы побудить организацию приступить к таким действиям, к которым в обычных условиях, при отсутствии такой помощи, она бы не приступила.

5. Получение организацией государственной помощи может иметь важное значение для подготовки финансовой отчетности по двум причинам. Во-первых, в случае передачи ресурсов должен быть найден соответствующий метод учета такой передачи. Во-вторых, желательно обозначить, в какой степени организация получила выгоды от получения такой помощи в отчетном периоде. Это облегчает сопоставление показателей финансовой отчетности с ее показателями за прошлые периоды и с финансовой отчетностью других организаций.

6. Государственные субсидии иногда обозначаются другими словами, например: дотации, субвенции или премии.

Государственные субсидии

7. Государственные субсидии, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не появится разумная уверенность в том, что:

(a) организация выполнит связанные с ними условия; и

(b) субсидии будут получены.

8. Государственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится разумная уверенность в том, что организация выполнит условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена. Получение субсидии само по себе не обеспечивает окончательное доказательство того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены.

9. Способ получения субсидии не влияет на выбор метода учета, который должен применяться по отношению к субсидии. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в форме денежных средств или в форме уменьшения обязательств перед государством.

10. Условно-безвозвратный заем, предоставленный государством, учитывается как государственная субсидия, если имеется разумная уверенность в том, что организация выполнит условия прощения займа.

10А. Выгода, получаемая от займа, предоставленного государством по ставке процента ниже рыночной, учитывается как государственная субсидия. Заем должен быть признан и оценен в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Выгода от использования ставки процента ниже рыночной должна оцениваться как разница между первоначальной балансовой стоимостью займа, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 9, и поступившими средствами. Указанная выгода учитывается в соответствии с настоящим стандартом. Организация должна рассмотреть условия и обязанности, которые были или должны быть выполнены при идентификации затрат, которые выгода, получаемая от займа, должна компенсировать.

(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года № 9. – См. предыдущую редакцию.)

11. После признания государственной субсидии все связанные с ней условные обязательства или условные активы отражаются в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

12. Государственные субсидии следует признавать в составе прибыли или убытка на систематической основе на протяжении периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, для компенсации которых предназначались данные субсидии.

13. Существует два основных подхода к порядку учета государственных субсидий: подход с позиции капитала, в соответствии с которым субсидия признается вне состава прибыли или убытка, и подход с позиции доходов, в соответствии с которым субсидия относится в состав прибыли или убытка на протяжении одного или нескольких отчетных периодов.

14. Сторонники подхода с позиции капитала выдвигают следующие аргументы:

(a) Государственные субсидии представляют собой способ финансирования и, следовательно, должны отражаться в отчете о финансовом положении, а не признаваться в составе прибыли или убытка с целью компенсации статей расходов, которые они финансируют. Поскольку возврат субсидий не ожидается, такие субсидии следует признавать вне прибыли или убытка.

(b) Неправомерно признавать государственные субсидии в составе прибыли или убытка, поскольку они не заработаны, но представляют собой стимулы, предоставляемые государством, с которыми не связаны никакие затраты.

15. В пользу подхода с позиции доходов выдвигаются следующие аргументы:

(a) Так как государственные субсидии представляют собой поступления из источников, отличных от акционеров, их следует признавать не непосредственно в собственном капитале, а в составе прибыли или убытка в соответствующих периодах.

(b) Государственные субсидии редко предоставляются безвозмездно. Организация зарабатывает их посредством соблюдения связанных с ними условий и выполнения предусмотренных обязанностей. Поэтому государственные субсидии следует признавать в составе прибыли или убытка на протяжении тех периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые данные субсидии должны компенсировать.

(c) Поскольку налог на прибыль и другие налоги представляют собой расходы, логично таким же образом отражать государственные субсидии, являющиеся продолжением фискальной политики, в составе прибыли или убытка.

16. Для подхода с позиции доходов фундаментально важно, чтобы государственные субсидии признавались в составе прибыли или убытка на систематической основе на протяжении периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые данные субсидии должны компенсировать. Признание государственных субсидий в составе прибыли или убытка в момент получения не соответствует принципу учета по методу начисления (см. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности») и допустимо только в том случае, если не существует базы для распределения субсидии по периодам, кроме того периода, в котором она была получена.

17. В большинстве случаев периоды, на протяжении которых организация признает связанные с государственной субсидией затраты или расходы, легко определяются. Таким образом, при признании конкретных расходов субсидии признаются в составе прибыли или убытка в тех же периодах, что и соответствующие расходы. Аналогично субсидии, относящиеся к амортизируемым активам, обычно признаются в составе прибыли или убытка на протяжении тех периодов и в тех пропорциях, в которых признаются расходы по амортизации данных активов.

18. Субсидии, относящиеся к неамортизируемым активам, могут также потребовать выполнения определенных обязанностей и тогда будут относиться в состав прибыли или убытка в тех же периодах, в которых возникают затраты, связанные с выполнением данных обязанностей. Например, субсидия в виде земельного участка может быть предоставлена с тем условием, что на этом участке будет возведено здание, и в таком случае может быть уместным признание ее в составе прибыли или убытка в течение срока службы этого здания.

19. Субсидии иногда предоставляются в составе комплексной финансовой или фискальной помощи, с которой связан ряд условий. В таких случаях требуется тщательность при определении условий, ведущих к возникновению затрат и расходов, которые, в свою очередь, определяют периоды, на протяжении которых субсидия будет заработана. Может оказаться уместным разнесение части субсидии на одной основе, а части – на другой.

20. Государственная субсидия, которая подлежит получению в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки или в целях оказания организации немедленной финансовой поддержки без каких-либо будущих соответствующих затрат, признается в составе прибыли или убытка того периода, в котором она подлежит получению.

21. В определенных обстоятельствах государственные субсидии могут предоставляться для оказания организации немедленной финансовой помощи, а не для того, чтобы стимулировать ее к осуществлению каких-либо конкретных затрат. Такие субсидии могут быть ограничены одной конкретной организацией и могут не распространяться на весь класс бенефициаров. Эти обстоятельства могут служить основанием для признания субсидии в составе прибыли или убытка того периода, в котором данная организация стала удовлетворять требованиям по ее получению, с раскрытием информации, обеспечивающей четкое понимание ее влияния.

22. Государственная субсидия может стать подлежащей получению организацией в качестве компенсации за расходы или убытки, понесенные в одном из прошлых отчетных периодов. Такая субсидия признается в составе прибыли или убытка того периода, в котором она стала подлежать получению, с раскрытием информации, обеспечивающей четкое понимание ее влияния.

Государственная помощь

34. Из определения государственных субсидий в пункте 3 исключены некоторые формы государственной помощи, стоимость которых не поддается разумной оценке, а также такие сделки с государством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций организации.

35. В качестве примера помощи, стоимость которой не поддается разумной оценке, можно привести бесплатные технические или маркетинговые консультации и предоставление гарантий. Примером помощи, которую нельзя отличить от обычных коммерческих операций организации, является государственная закупочная политика, которая обеспечивает часть продаж организации. Наличие выгоды может быть бесспорным, но любые попытки отделить коммерческую деятельность от государственной помощи вполне могут оказаться произвольными.

36. Значимость выгоды в вышеприведенных примерах может быть такой, что необходимо раскрыть информацию о характере, степени и продолжительности оказываемой помощи, для того чтобы финансовая отчетность не вводила пользователей в заблуждение.

38. В целях настоящего стандарта государственная помощь не включает обеспечение инфраструктуры путем улучшения общей транспортной и коммуникационной сети, а также предоставление улучшенных систем, например, ирригации и водоснабжения, которые доступны на постоянной неопределенной основе и приносят выгоду местному сообществу в целом.

Раскрытие информации

39. В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

(a) учетная политика, принятая для учета государственных субсидий, в том числе методы, принятые для их представления в финансовой отчетности;

(b) характер и размер государственных субсидий, признанных в финансовой отчетности, а также указание на другие формы государственной помощи, от которых организация получила прямую выгоду; и

Переходные положения

40. Организация, впервые применяющая настоящий стандарт, должна:

(a) соблюдать, где это необходимо, требования к раскрытию информации; и

(i) скорректировать свою финансовую отчетность в связи с изменением учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8; либо

(ii) применить предписанные стандартом требования учета только к субсидиям или их частям, подлежащим получению или возврату после даты вступления стандарта в силу.

Дата вступления в силу

41. Настоящий стандарт должен применяться в отношении финансовой отчетности, охватывающей отчетные периоды, которые начинаются 1 января 1984 года или после этой даты.

42. МСФО (IAS) 1 (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, был добавлен пункт 29А. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

43. Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, удален пункт 37 и добавлен пункт 10А. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении предоставленных государством займов, полученных в периодах, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

44. Пункт дополнительно включен с 28 июля 2016 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года № 9; исключен с 1 января 2018 года – МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года № 9. – См. предыдущую редакцию.

44. Пункт исключен с 28 июля 2016 года – МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (Учет хеджирования и поправки к МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IAS) 39) от 27 июня 2016 года. – См. предыдущую редакцию.

45. МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесена поправка в определение справедливой стоимости в пункте 3. Организация должна применить данную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

46. Документом «Представление статей прочего совокупного дохода» (поправки к МСФО (IAS) 1), выпущенным в июне 2011 года, внесены поправки в пункт 29 и удален пункт 29А. Организация должна применять эти поправки, когда она применяет МСФО (IAS) 1 с учетом поправок, внесенных в июне 2011 года.

47. Пункт дополнительно включен с 28 июля 2016 года МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (Учет хеджирования и поправки к МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IAS) 39) от 27 июня 2016 года; исключен с 1 января 2018 года – МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года № 9. – См. предыдущую редакцию.

48. МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 10A и удалены пункты 44 и 47. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года № 9.)

Правила МСФО 20 используются по отношению к правительственным субсидиям и другим формам правительственной помощи. В сферу применения МСФО 20 не входят вопросы, касающиеся учета правительственных субсидий в условиях, отражающих влияние изменения цен, а также связанные с предоставленными компании льготами по налогообложению прибыли (налоговые каникулы, налоговые льготы на инвестиции, льготы по ускоренному начислению амортизации, льготы в связи со снижением ставок налога на прибыль) и обусловленные государственным участием во владении компанией.

В МСФО 20 применяются следующие основные определения:

Правительство – правительство, правительственные органы и аналогичные организации (включая местные, национальные и международные).

Правительственная помощь – действия правительства, обеспечивающие специфические экономические выгоды для компании или группы компаний, соответствующих заданным параметрам. К правительственной помощи не относятся косвенные выгоды, извлекаемые компанией из создания правительством инфраструктуры в районах ее функционирования или из установления торговых ограничений для конкурентов.

Правительственные субсидии – правительственная помощь, осуществляемая посредством передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с ее операционной деятельностью. К правительственным субсидиям не относятся формы правительственной помощи, не имеющие обоснованной оценки, и операции с правительством, соответствующие определению обычных торговых операций компании.

Субсидии, относящиеся к активам – правительственные субсидии, предоставляемые для покупки, постройки или приобретения долгосрочных активов (субсидией могут быть определены условия, ограничивающие вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения).

Субсидии, относящиеся к доходу – правительственные субсидии, не относящиеся к активам.

Условно-безвозвратные займы – займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных установленных условий.

Справедливая стоимость – сумма, по которой актив может быть обменен между осведомленными покупателем и продавцом, независимо друг от друга желающими провести такую операцию.

В определения правительственной помощи не включается помощь, которую невозможно обоснованно оценить (например, бесплатное проведение технических и маркетинговых консультаций и предоставление гарантий). Также не расценивается в качестве помощи, входящей в определения МСФО 20, помощь в виде операций с правительством, не отделяемых от обычных торговых операций компании (например, закупочная политика правительства, распространяющаяся на часть продаваемой продукции компании). Если компания получает существенные выгоды от подобной помощи, следует сделать соответствующие раскрытия информации в примечаниях к отчетности (характер, степень и продолжительность оказываемой помощи). Беспроцентные ссуды или ссуды под низкий процент также представляют собой одну из форм правительственной помощи, но выгоды компании от таких заимствований не измеряются.

Как правило, правительственная помощь предназначена для стимулирования компании в направлении определенных действий, выгодных с позиции государства и которые без подобной помощи компания не совершила бы. Правильное раскрытие в финансовой отчетности информации о правительственной помощи дает возможность пользователю отчетности оценить преимущества, полученные компанией от такой помощи в отчетном периоде.

Отражение правительственных субсидий и правила их признания

Теоретически к учету правительственных субсидий можно применить подход либо с позиции капитала, либо с позиции дохода. Согласно МСФО 20 следует применять последний вариант учета, т. е. правительственные субсидии запрещено относить прямо на капитал.

В международных стандартах основным принципом, положенным в основу правил отражения в финансовой отчетности правительственных субсидий, выступает принцип соответствия доходов и расходов. Правительственные субсидии признаются в качестве дохода на систематической основе в периодах отражения расходов, на покрытие которых они направлены, т. е. выполняется требование соответствия доходов и расходов для правильного определения результата в отчете о прибылях и убытках. В табл. 1 представлен порядок признания субсидии в качестве дохода по периодам.

Правила распределения признаваемой в качестве дохода субсидии по периодам

Правительственные субсидии, предоставленные

на приобретение амортизируемых активов

на приобретение неамортизируемых активов и требующие выполнения определенных обязательств

с рядом условий как часть пакета финансовой или фискальной помощи

в виде компенсации за уже понесенные расходы или убытки или как немедленная финансовая помощь компании без каких-либо будущих затрат

Периоды признания субсидии в качестве дохода

Соответствуют периодам, в которых производится начисление амортизации по активам

В периодах, возникновения расходов, направленных на выполнение данных обязательств

Устанавливаются в зависимости от условий, ведущих к возникновению затрат и расходов

Для распределения дохода по периодам сохраняется пропорция начисления амортизации

Субсидия, заключающаяся в предоставлении земельного участка с условием возведения на нем торгового центра, признается как доход равномерно в течение срока службы торгового центра

Возможно распределение разных частей субсидии на разных основах

Правительство может оказать помощь компании путем передачи неденежного (немонетарного) актива, например земельного участка, здания и др. Тогда следует определить справедливую стоимость неденежного актива и далее учитывать и субсидию и актив данной (справедливой) стоимости. Возможен и альтернативный подход, заключающийся в том, что и актив и субсидию отражают по номинальной стоимости.

Правительственные субсидии, включая неденежные субсидии по справедливой стоимости, признаются только при наличии обоснованной уверенности в том, что:

– компания будет соответствовать условиям, связанным с ними, и

– субсидии будут получены.

Выбор метода учета субсидии не зависит от способа ее получения (денежная форма или уменьшение обязательства перед государством). Условно-безвозвратный заем, предоставленный правительством, учитывается как правительственная субсидия, если есть обоснованная уверенность в том, что компания выполнит условия, обеспечивающие невозврат займа.

Для целей применения правил МСФО 20 по отражению правительственных субсидий в отчетности субсидии подразделяют на два вида, представленных на рис. 1.

Субсидии , относящиеся к активам , представляются в отчетности :

– либо в качестве доходов будущих периодов , признаваемых доходами на систематичной и рациональной основе в течение срока полезного использования актива , либо

– субсидия вычитается из балансовой стоимости актива и , соответственно , признается доходом на протяжении срока полезной службы амортизируемого актива , т . к . величина начисляемой амортизации , относимой на расходы каждый период , уменьшается на часть субсидии .

Субсидии , относящиеся к доходу , показываются в отчетности :

– либо в качестве доходов отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках ( т . е . без взаимозачета доходов и расходов );

– либо в составе общей статьи , например « Другие доходы », т . е . вычитаются из соответствующих расходов при их представлении в отчете о прибылях и убытках .

Пример 1

Субсидия, относящаяся к активам

Предприятие получает субсидию для приобретения объекта основных средств. Стоимость объекта основных средств составляет 100 д. е. Субсидия предоставляется в размере 50 %. Срок полезного функционирования 5 лет. Субсидия предоставляется с

условием к концу второго года использования предоставить 20 рабочих мест одиноким матерям.

Решение

Данная субсидия рассматривается как актив и может учитываться одним из двух разрешенных методов.

1. Субсидия учитывается как доходы будущих периодов

Первоначальная стоимость 100 д. е. Покажем отражение субсидии в балансе (табл. 2) и отчете о прибылях и убытках (табл. 3).

Почти каждое государство поддерживает определенные компании или бизнес, предоставляя субсидии или другие виды государственной помощи. Рассмотрим основные правила МСФО, регулирующие государственные субсидии.

Поскольку государственные субсидии являются явной выгодой и предоставляют преимущество по отношению к другим компаниям, не получившим такой помощи, их необходимо должным образом отразить в финансовой отчетности.

Сначала рассмотрим правила МСФО, а затем разберем простой пример.

Что предписывают правила МСФО?

Важнейшим стандартом, касающимся государственных субсидий, является МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Это довольно старый стандарт - он был выпущен в 1983 году и вступил в силу с 1 января 1984 года, и с этого дня существенных изменений в правилах практически не было.

Основная задача МСФО (IAS) 20 - предписать учет и раскрытие информации о:

Государственных субсидиях или грантах (англ. 'government grants'). Попросту говоря, это фактические ресурсы, будь то денежные или неденежные, переданные субъекту государством, в большинстве случаев после выполнения некоторых условий;
Государственной помощи (англ. 'government assistance') - это другие действия государства, призванные обеспечить экономическую выгоду для организации, например, бесплатная маркетинговая поддержка или бизнес-консультации.

МСФО (IAS) 20 касается почти всех видов государственных субсидий кроме следующих исключений:

Государственная помощь в виде налоговых льгот (налоговые льготы, налоговые каникулы и т. д.),
Субсидии, связанные с сельским хозяйством, которые учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 41;
Отражение субсидий в финансовой отчетности, отражающее влияние изменения цен и
Ситуация, при которой организация выступает в качестве полного или частичного собственника компании.

Как учитывать государственные субсидии?

Прежде чем углубиться в подробности, отдельно подчеркнем, что вы никогда не должны относить (кредитовать) получение какого-либо государственного гранта напрямую на собственный капитал компании.

Подход с позиции капитала (англ. 'capital approach') не допускается в МСФО.

Вместо этого правила МСФО предписывают так называемый «подход с позиции дохода» (англ. 'income approach') - признание субсидий в качестве дохода за соответствующие периоды, чтобы эти доходы этих периодов соответствовали расходам тех же периодов, которые эти субсидии должны компенсировать.

Конкретная процедура учета зависит от цели полученной субсидии. Компания может получить субсидию или на:

Приобретение (создание) актива или на
Возмещение расходов (связана с доходом).

Учет субсидий, относящихся к активам.

Если предприятие получает субсидию на приобретение активов, у него есть есть два варианта предоставления такой субсидии в финансовой отчетности:

Представить ее как отложенный доход; или
Вычесть ее из балансовой стоимости приобретенного актива.

В приведенном ниже примере мы рассмотрим оба варианта.

Учет субсидий, относящихся к доходам (на возмещение расходов).

Здесь вам нужно провести различие между субсидиями на прошлые расходы (уже понесенные) и субсидиями на текущие или предстоящие расходы.

Если субсидия предоставляется для возмещения расходов, понесенных в прошлом, то она немедленно признается в составе прибыли или убытка.

Если субсидия предоставляется для возмещения расходов, осуществляемых в настоящее время или в будущем, то она признается в составе прибыли или убытка в периоды возникновения и признания этих затрат.

С точки зрения представления субсидий в отчетности возможны 2 варианта:

Представить субсидии как доход в составе отдельной статьи, такой как «Прочие доходы», или
Вычесть сумму субсидий из соответствующих расходов (т.е. из расходов, которые эти субсидии призваны компенсировать).

Проиллюстрируем это на коротком примере.

Пример учета государственных субсидий.

Компания ABC получает следующие государственные субсидии в 20x2 году:

40 000 д.е. для приобретения водоочистительной станции. Стоимость станции составила 100 000 д.е., срок полезного использования - 8 лет. Компания ABC приобрела станцию 1 июля 20x2 года и ежемесячно начисляла амортизацию линейным методом.
10 000 д.е. для покрытия расходов на экологические мероприятия в период 20x2-20x5 гг. Компания ABC планирует потратить 3 000 д.е. в 20x2-20x5 и 2 000 д.е. в 20x6 (всего 14 000 д.е.).
3 000 д.е. для покрытия расходов на экологические мероприятия, совершенные ABC в 20x0-20x1 годов.

Необходимо составить бухгалтерские проводки за год, закончившийся 31 декабря 20x2 года.

Решение.

Поскольку компания получила 3 разных субсидии, разберем их одну за другой.

Субсидия на водоочистительную станцию.

Это - типичная субсидия на приобретение основных средств. Как указано выше, в этом случае есть два варианта:

Вариант № 1: Доходы будущих периодов.

Компания ABC может отнести субсидию на доходы будущих периодов и амортизировать ее в течение срока полезного использования станции, чтобы сопоставить доход от субсидии с соответствующими расходами (в данном случае с амортизационными отчислениями).

В 20x2 году ABC признает часть этой субсидии в размере 2 500 д.е. в составе прибыли и убытков (рассчитывается как 40 000 д.е., деленные на 8 лет, умножить на 6 месяцев 20x2 года, деленные на 12 месяцев).

(ОФП) Денежные средства

(ОФП) Доходы будущих периодов

Признание в составе прибылей и убытков в 20x2 г.

2,500 (40,000/8 * 6/12)

(ОФП) Доходы будущих периодов

(ОПУ) Доход от государственных субсидий

Вариант № 2: Вычет из стоимости актива.

Компания ABC может вычесть сумму субсидии из балансовой стоимости водоочистительной станции. Затем признание этой суммы в составе прибыли и убытков автоматически отразится в амортизационных отчислениях.

В результате новая балансовая стоимость станции при первоначальном признании составит 60 000 д.е. (100 000 д.е. минус 40 000 д.е.), а размер ежегодных амортизационных отчислений составит 7 500 д.е. (60 000 д.е. разделить на 8 лет) вместо 12 500 д.е. (100 000 д.е. разделить на 8 лет). В первый год амортизация составит 3 750 д.е. (только 6 месяцев).

(ОФП) Денежные средства

(ОФП) Основные средства (станция)

Признание в составе прибылей и убытков в 20x2 г. (в пределах амортизационных отчислений)

3,750 (60,000/8 * 6/12)

(ОПУ) Амортизация станции

(ОФП) Основные средства (станция)

Примечание:
ОФП - отчет о финансовом положении;
ОПУ - отчет о прибылях и убытках.

Субсидия на экологические мероприятия в 20x2-20x5 г.

По-видимому, вторая субсидия предоставляется для возмещения расходов на экологические мероприятия в период с 20x2 по 20x5 годы. Другими словами, это грант на текущие и будущие расходы.

Компания ABC должна признать доход от субсидии в периоды возникновения соответствующих расходов.

В этом примере мы можем рассчитать долю, признанную в составе прибылей и убытков в 20x2 г. на пропорциональной основе, т. е. предположительно 3 000 д.е. в 20x2 году, деленные на общие предполагаемые расходы в размере 14 000 д.е. и умноженные на сумму субсидии в размере 10 000 д.е.

Эта проводка кредитует счет прибылей и убытков, но здесь компания ABC имеет возможность представить доход от субсидии в качестве отдельной статьи (что проще) или вычесть эту сумму из расходов.

(ОФП) Денежные средства

(ОФП) Доходы будущих периодов

Признание в составе прибылей и убытков в 20x2 г.

2,143 (3,000/14,000 * 10,000)

(ОФП) Доходы будущих периодов

(ОПУ) Доход от государственных субсидий (или соответствующий расход)

Субсидия на экологические мероприятия в 20x0-20x1 г.

Третья субсидия относится к расходам, которые были понесены в предыдущие годы - 20x0 и 20x1.

В результате субсидия признается немедленно в составе прибылей и убытков.

Рассмотрим на примере порядок признания дохода от субсидии и относящихся к ней расходов для компаний, учитывающих субсидии в соответствии с правилами МСФО.

Представим, что девелоперская компания получила субсидию от государственной или международной организации на строительство социального жилья.

Субсидия предоставляется на следующих условиях: компания строит многоквартирный дом, вводит его в эксплуатацию и сдает квартиры людям, находящимся в неблагоприятном финансовом положении за арендную плату, которая намного ниже рыночной арендной платы, в течении 10 лет.

Субсидия преследует несколько целей: компенсировать девелоперу меньший доход от аренды в течение 10 лет и частично компенсировать капитальные затраты девелопера.

Как и когда компания может учесть доход от субсидии в составе прибыли или убытка?

Что предписывают правила МСФО?

В стандартах нет однозначного ответа.

Часто вам нужно применять свой опыт, знание ситуации и оценочные суждения, чтобы выработать лучший метод учета.

Прежде чем приступить к анализу, напомним основные правила стандарта МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Правила учета государственных субсидий.

Вы должны признавать государственные субсидии только тогда, когда:

Вы достаточно уверены, что компания выполнит условия предоставления субсидии, и
Вы достаточно уверены, что получите субсидии.

Если вы выполняете оба условия, вы можете признать субсидию.

Обычно вы дебетуете счет расчетов по государственным субсидиям и кредитуете счет доходов будущих периодов - но с некоторыми исключениями.

Конкретная бухгалтерская проводка зависит от сроков получения денежных средств.

В некоторых случаях субсидия предоставляется для компенсации уже понесенных расходов, и в этом случае, вы должны отражать ее непосредственно в составе прибыли или убытка.

Это было первоначальное признание субсидии.

Как насчет следующего шага - сопоставления субсидии с расходами, которые она компенсирует?

государственные субсидии необходимо признавать в составе прибыли или убытка на систематической основе в течение периодов, в которых компания признает в качестве расходов соответствующие затраты, для компенсации которых предназначались данные субсидии.

Когда вы получаете деньги в счет субсидии, это НЕ означает автоматически, что вы признаете их в составе прибыли или убытка.

На самом деле, это вопрос вашего собственного оценочного суждения и выбора наиболее подходящей учетной политики для сопоставления расходов с доходом от субсидии.

Иногда ситуация ясна и сделать это очень просто.

Например, вы можете получить субсидию для компенсации затрат на восстановление окружающей среды в определенном году. Таким образом, вы признаете субсидию в качестве дохода в этом году.

В других случаях может быть довольно сложно придумать наиболее подходящий принцип соответствия.

Опишем две основные проблемы, связанные с сопоставлением доходов и затрат.

Проблема 1: Определите цели субсидии и разделите их.

Иногда цель только одна. Но иногда субсидия может иметь больше целей - как в приведенном выше примере.

Иногда условия сообщают вам, какая часть субсидии предоставляется для определенной цели.

Например, вы можете получить субсидию в 1 млн. д.е., в том числе:

800 000 д.е. для обеспечения ваших капитальных затрат и
200 000 д.е. для компенсации затрат на обучение новых сотрудников.

В других случаях в условиях субсидии может НЕ быть такой спецификации.

То есть, вы получите 1 млн. д.е., и эта сумма должна компенсировать ваши капитальные затраты и затраты на обучение новых сотрудников. При этом распределение общей суммы на конкретные цели не указано.

Если это так, то вам нужно придумать метод, чтобы распределить сумму субсидии на эти 2 категории, потому что момент признания дохода от субсидии в составе прибыли или убытка для них будет отличаться.

Вы можете распределить общую сумму, например, пропорционально распределению затрат по этим категориям.

В нашем примере можно распределить доход аналогичным способом, поскольку субсидия предназначалась для капитальных затрат и для возмещения более низкой арендной платы.

Итак, сначала вы должны разделить субсидию на отдельные компоненты.

Проблема 2: Выберите наиболее подходящий метод, чтобы сопоставить доход от субсидии с соответствующими затратами.

Иногда это может быть довольно сложно.

В рассматриваемом примере компания собирается строить недвижимость, чтобы получать доход от аренды.

Это соответствует определению инвестиционной недвижимости, и компания должна применять МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» для учета этого многоквартирного дома.

Таким образом, возможны 2 варианта:

Применить модели первоначальных затрат в соответствии с IAS 16 «Основные средства», или
Применить модель справедливой стоимости.

Вариант 1: применяется модель первоначальных затрат.

Если вы применяете модель первоначальных затрат (англ. 'cost model') в соответствии с МСФО (IAS) 16, то у вас есть 2 варианта признания субсидии:

Вы либо вычитаете субсидию из стоимости актива; или же
Вы учитываете ее как доходы будущих периодов.

В любом случае вы будете признавать доход от субсидии, связанный с капитальными расходам, в течение срока полезного использования актива, либо в пределах самортизированной стоимости, либо в качестве дохода на систематической основе.

Также будет уместно признать компонент субсидии, связанный с компенсацией более низкого арендного дохода в течение 10 лет, в соответствии с более низкими понесенными арендными расходами.

Вариант 2: применяется модель справедливой стоимости.

Если вы применяете модель справедливой стоимости, то амортизация не начисляется, но вы переоцениваете инвестиционную недвижимость по ее справедливой стоимости на конец отчетного периода.

Таким образом, вы можете вычесть сумму субсидии из стоимости актива, но в конце отчетного периода вам придется переоценить инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, и в результате в результат переоценки будет включена сумма полная субсидии.

По сути, субсидия будет сразу же признана в составе прибыли или убытка.

Причина в том, что МСФО (IAS) 20 не рассматривает ситуацию, когда субсидия предназначена для инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости. Поэтому здесь за руководством можно обратиться к стандарту IAS 41 «Сельское хозяйство».

В нем говорится, что субсидии, относящиеся к биологическим активам, учитываемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, признаются в составе прибыли или убытка сразу же после признания субсидии.

Это полностью соответствует предложенному порядку учета для инвестиционной недвижимости в соответствии с моделью справедливой стоимости.

Второй компонент субсидии (компенсация более низкого дохода от аренды) может быть признан в составе прибыли или убытка в течение 10 лет, пока компания будет получать более низкие арендные платежи.

В завершении стоит добавить, что перечисленные методы, вероятно, являются наиболее подходящими, но их применение зависит от вашей собственной ситуации.

Данный стандарт не применяется, в частности, в отношении:

государственной помощи, предоставленной предприятию в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или налоговых убытков,
государственных субсидий, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Государственная помощь — действия правительства, направленные на предоставление какой-то экономической выгоды определенному предприятию или ряду предприятий, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь в контексте настоящего стандарта не включает косвенные выгоды, предоставляемые опосредствованно через действия, влияющие на общие условия коммерческой деятельности, например в результате создания инфраструктуры в районах освоения или наложения ограничений на коммерческую деятельность конкурентов.

Условно-безвозвратные займы — займы, в отношении которых кредитор принимает на себя обязательство отказаться от истребования предоставленных сумм при выполнении определенных задаваемых условий.

Государственные субсидии — помощь, оказываемая государством в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия.

К государственным субсидиям не относятся те формы государственной помощи, стоимость которых не поддается обоснованной оценке, а также такие операции с правительством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций предприятия. Преимущество, получаемое от государственной субсидии по ставке процента ниже рыночной учитывается как государственная субсидия.

Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в форме денежных средств или в форме уменьшения обязательств перед государством.

Критерии признания

Учет государственных субсидий, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что:

предприятие выполнит связанные с ними условия;
субсидии будут получены.

Государственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что предприятие будет выполнять все условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена. Получение субсидии само по себе не является решающим доказательством того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены.

субсидии, относящиеся к активам,
субсидии, относящиеся к доходам.

Субсидии, относящиеся к активам, — государственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что предприятие, которое имеет право на их получение, должно купить, построить или иным образом приобрести долгосрочные активы. Могут существовать также дополнительные условия, ограничивающие вид активов или их местонахождение, либо период, в течение которого их следует приобрести или временные рамки владения ими.

Государственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, представляются в отчете о финансовом положении:

либо путем отражения субсидии в качестве отложенного дохода (доходов будущих периодов),
либо путем ее вычитания при определении балансовой стоимости актива.

Субсидии, относящиеся к доходам, — государственные субсидии, отличные от относящихся к активам.

Государственные субсидии следует систематически признавать в составе прибыли или убытка на протяжении периодов, в которых предприятие признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые данные гранты должны компенсировать.

Государственная субсидия, которая подлежит получению в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки или в целях оказания предприятию немедленной финансовой поддержки без каких-либо будущих соответствующих затрат, признается как доход того периода, в котором она подлежит получению.

Представление в отчетности

Субсидии, относящиеся к доходам, иногда представляются как кредитовые суммы в отчете о совокупной прибыли либо отдельно, либо в составе общей статьи, например, «Другие доходы»; альтернативно возможен вычет субсидий из соответствующих расходов при отражении их в отчете о прибылях и убытках

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: