Конституционный суд налоговые проверки

Обновлено: 01.05.2024

В статье исследуются акты Конституционного Суда РФ в отношении порядка и сроков проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Автором делается вывод о том, что в некоторых случаях Конституционный Суд РФ в своих решениях не повышал правовую защищенность налогоплательщиков, а снижал ее по сравнению с действующим законодательством о налогах и сборах.

THE PRACTICE OF THE CONSTITUTIONAL COURT OF THE RUSSIAN FEDERATIONON TAX AUDITS

The article investigates the acts of the Constitutional Court of the Russian Federation in respect of the order and timing of the cameral and field tax audits. The author concludes that in some cases, the RF Constitutional Court in its decisions did not increase the legal protection of taxpayers, but reduced it in comparison to the current legislation on taxes and fees.

Текст научной работы на тему «ПРАКТИКА КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК»

Евгения Владимировна Ваймер, заведующий кафедрой государственно-правовых дисциплин Алтайского филиала ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации» (Барнаул, Россия), кандидат юридических наук

Ключевые слова: решения Конституционного Суда Российской Федерации, налоговые проверки, права налогоплательщиков.

ПРАКТИКА КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

THE PRACTICE OF THE CONSTITUTIONAL COURT OF THE RUSSIAN FEDERATION ON TAX AUDITS

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, выступает система налоговых проверок - камеральных и выездных. Налоговые проверки являются основной формой осуществления налогового контроля, который в свою очередь является необходимым элементом всего процесса налогообложения. По этому поводу весьма точно сказал А.П. Зре-лов о том, что даже самый выверенный механизм налогообложения без надлежащего налогового контроля оказывается нежизнеспособен1.

Конституционный Суд РФ неоднократно формулировал ряд положений, касающихся механизма налогового контроля, его отдельных мероприятий, порядка и сроков проведения налоговых проверок.

Представляется, что Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П высказал принципиальную позицию о том, что Налоговый кодекс РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103), если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями

и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль - в нарушение статей 34 (ч. 1), 35 (ч. 1-3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ - может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ст. 1 (ч. 1) и 17 (ч. 3) Конституции РФ). Представляется, что указанные КС РФ положения абсолютно бесспорны и имеют доктринальное значение для всего механизма налогового контроля.

Однако в этом же Постановлении КС РФ фактически допустил проведение бессрочных выездных налоговых проверок посредством установления возможности засчитывать при

проведении проверки только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого объекта, исключил из периода проведения выездной проверки время проведения встречных проверок, экспертиз, указав на то, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика2.

Следует отметить, что несколько позже законодатель, пытаясь снивелировать ситуацию, не принял позицию Конституционного Суда РФ и вернулся к ограниченным срокам выездных налоговых проверок.

Весьма показателен вывод Конституционного Суда РФ, сформулированный в Определении от 09 ноября 2010 г. № 1434-О-О3. Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба, в которой оспаривалась конституционность п. 6 ст. 89 Налогового кодекса РФ, согласно которому выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев; указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев; основания и порядок продления срока проведения выезд-

АЛТАИСКИИ ВЕСТНИК , ГОСУДАРСТВЕННОЙ И МУНИЦИПАЛЬНОМ СЛУЖБЫ 2

ной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. По мнению заявителя, отсутствие критериев разграничения возможности продления срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев и продления срока в исключительных случаях до шести месяцев, а также использование понятия «исключительный случай», является неопределенным и требующим дополнительной расшифровки.

По этому поводу Конституционный Суд РФ высказал следующую доктринальную позицию: понятие «исключительный случай», как и всякое оценочное понятие, наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике, однако не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений. Таким образом, как и в иных подобных случаях, орган конституционного правосудия отдал на откуп правоприменителей формулирования возможных нетипичных, неординарных ситуаций, подпадающих под определение «исключительный случай».

Конечно, наличие исключительных случаев - объективная реальность, вызванная чрезвычайным многообразием регулируемых правом общественных отношений4. Однако вполне уместным является вопрос М.Е. Мардасовой, почему в случае оснований и порядка продления выездной налоговой проверки урегулирование предоставлено Федеральной налоговой службе, а в случае ее приостановления законодатель самостоятельно, хотя и в общих чертах, определяет данный порядок?5

В более позднем Постановлении Конституционный Суд РФ от 17 февраля 2015 г. № 2-П все же указал на то, что любая налоговая проверка должна быть лимитирована во вре-мени6.

Следует согласиться с мнением С.В. Мирошник, О.Е. Немыкиной и Н.В. Девятых о том, что проверка, не ограниченная по продолжительности, противоречит принципу соразмерности осуществления на-логово-контрольных действий конституционно значимым целям'.

Не единожды Конституционный Суд РФ высказывался по вопросу конституционности норм, предоставляющих право налоговым органам проводить выездную налоговую проверку после осуществления камеральной налоговой проверки по одному и тому же периоду и предмету. Судебный орган подчеркивал различия назначения, места и глубины камеральной и выездной налоговой проверки, а также возможных мероприятий налогового контроля8.

Имеются решения Конституционного Суда РФ, которые можно охарактеризовать как лишенные конституционно-правовых доводов. Таким решением является Определение КС РФ от 08 апреля 2010 г. № 441-О-О, в котором аргументы суда ограничились привидением различий между камеральной и выездной налоговой проверкой по своему предназначению. Между тем поводом к обращению стала жалоба заявителя, в которой оспаривается конституционность п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ, согласно которому выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для выездной проверки. По мнению заявителя, данная норма представляет собой инструмент чрезмерного ограничения права собственности и прав налогоплательщика.

Бесспорны представления суда о том, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение

ряда специальных мероприятий контроля, например, осмотра (ст. 92 Налогового кодекса РФ) или выемки документов и предметов и т.д.9 Однако возникает вопрос: если налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки полностью дублируют мероприятия (потому как не предоставлено помещение), проведенные в ходе камеральной, то по существу превращают ее в повторную камеральную налоговую проверку? Вероятно, в рассматриваемом определении следовало бы дать оценку такой ситуации.

Предметом спора в Конституционным Суде РФ являлась конституционность проведения повторной выездной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку. В таких случаях орган конституционной юстиции указывал, что централизованный характер системы налоговых органов предопределяет контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (ст. 15 Конституции РФ), и одной из форм такого контроля является повторная выездная налоговая проверка.

Несколько иная ситуация была представлена, когда Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 марта 2009 г. № 5-П, рассматривая вопрос о конституционности норм, регулирующих проведение повторных выездных налоговых проверок в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов вышестоящими, если по результатам первоначальной проверки было вынесено судебное решение. В этом постановлении суд еще раз подчеркнул, что выездная налоговая проверка должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности с тем, чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика, и что

дезавуирование судебного решения во внесудебных процедурах, а именно процедурах налогового контроля, недопустимо. И далее, процедура ревизии судебных актов принципиально недопустима, поскольку означала бы возможность - вопреки обусловленным природой правосудия и установленным процессуальным законом формам пересмотра судебных решений и проверки их правосудно-сти исключительно вышестоящими судебными инстанциями - замещения актов органов правосудия административными актами, что является безусловным отступлением от необходимых гарантий самостоятельности, полноты и исключительности судебной власти10.

Представляется, что значимость Постановления от 17 марта 2009 г. № 5-П трудно переоценить. По словам Ю.А. Мельниковой, на сайте КС РФ его пресс-служба давала документу следующую оценку: от решения Конституционного Суда РФ по данному делу зависит, сможет ли впредь налоговая инспекция, даже проиграв спор с предпринимателями в арбитраже, попытаться наказать их, назначив повторную выездную проверку11.

Приведенные примеры подтверждают, что Конституционный Суд РФ в ряде случаев в своих решениях не повышал правовую защищенность налогоплательщиков от произвола законодательной и исполнительной власти, а снижал ее по сравнению с действующим законодательством о налогах и сборах, допускал существование оценочных понятий в нормах, регламентирующих порядок проведения налоговых проверок. Между тем считаем необходимым подчеркнуть, что законодательство, закрепляющее процедуру проведения форм, методов и мероприятий налогового контроля, должно быть

максимально определенным. Недопустимы противоречия, неточности, неясности и неоднозначное толкование норм, с тем чтобы изначально избегать произвола налоговых органов и гарантировать защиту прав и законных интересов иных участников налоговых отношений.

1 Зрелов А.П. Налоговый контроль, его задачи, формы и содержание согласно Налоговым кодексам Российской Федерации и иных государств - участников СНГ // Налоги и налогообложение. 2006. № 6. С. 15-19.

2 Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» // СПС Кон-сультантПлюс.

5 Мардасова М.Е. Сроки в налоговом процессе. М.: Инфотропик Медиа, 2016. 164 с.

6 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 февраля 2015 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 6, пункта 2 статьи 21 и пункта 1 статьи 22 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации» в связи с жалобами межрегиональной ассоциации правозащитных общественных объединений «Агора», межрегиональной общественной организации «Правозащитный центр «Мемориал», международной общественной организации «Международное истори-ко-просветительское, благотворительное и правозащитное общество «Мемори-

7 Мирошник С.В., Немыкина О.Е., Девятых Н.В. Актуальные вопросы правового обеспечения налогового контроля // Теория и практика общественного развития. 2015. № 19. С. 82-85.

9 Определение Конституционного Суда РФ от 08 апреля 2010 г. № 441-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС КонсультантПлюс.

10 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» // СПС Консультант Плюс.

11 Мельникова Ю.А. Комментарий к Постановлению КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» // Акты и комментарии для бухгалтера. 2009. № 9.

Evgeniya Vladimirovna Vaimer, Head of the Department of State and Legal Disciplines of the Altai Branch of the Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration (Barnaul, Russia), Candidate of Juridical Sciences

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, Г.А. Гаджиева, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова,

рассмотрев вопрос о возможности принятия жалобы общества с ограниченной ответственностью "ПГ Инжиниринг" к рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации,

1. Общество с ограниченной ответственностью "ПГ Инжиниринг" (далее - ООО "ПГ Инжиниринг") оспаривает конституционность статьи 94 "Выемка документов и предметов" Налогового кодекса Российской Федерации.

Из представленных материалов следует, что решением арбитражного суда, оставленным без изменения арбитражным судом апелляционной инстанции, отказано в удовлетворении требований заявителя о признании незаконными действий налогового органа по выемке у него документов и предметов в рамках выездной налоговой проверки другого налогоплательщика. Как указали суды, изъятые налоговым органом у ООО "ПГ Инжиниринг" документы касаются деятельности проверяемого налогоплательщика, который аффилирован с заявителем и уклоняется от участия в мероприятиях налогового контроля.

По мнению ООО "ПГ Инжиниринг", оспариваемое законоположение не соответствует статьям 8, 34, 45 и 46 Конституции Российской Федерации, поскольку допускает выемку документов у контрагента налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка.

2. Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, каковым в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным Кодексом (пункт 1 статьи 82).

Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки, в том числе выездные (статьи 82, 87 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации), в рамках которых при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 данного Кодекса. В силу Налогового кодекса Российской Федерации выемка документов и предметов заключается в изъятии должностными лицами налогового органа, проводящими налоговую проверку, документов и предметов проверяемого лица, имеющих отношение к предмету налоговой проверки и свидетельствующих о совершении им налоговых правонарушений, из определенного помещения, с фиксацией соответствующих процессуальных действий и изъятых документов и предметов в протоколе в установленном законом порядке (подпункт 3 пункта 1 статьи 31, пункт 14 статьи 89, пункт 4 статьи 93, статьи 94 и 99).

Данное регулирование подлежит применению с учетом действия принципа недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, оспариваемое законоположение, направленное на обеспечение осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налоговых обязательств, не отменяет действие прав и гарантий, предоставленных налогоплательщикам (их контрагентам) в рамках проведения мероприятий налогового контроля, а следовательно, вопреки мнению заявителя, оно не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном аспекте.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" жалоба на нарушение нормативным актом конституционных прав и свобод допустима, если исчерпаны все другие внутригосударственные средства судебной защиты прав заявителя или лица, в интересах которого подана жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации, при разрешении конкретного дела. При этом под таким исчерпанием понимается подача в соответствии с законодательством о соответствующем виде судопроизводства заявителем или лицом, в интересах которого подана жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации, кассационной жалобы в суд максимально высокой для данной категории дел инстанции или в случае, если вступившие в силу судебные акты по данной категории дел подлежат обжалованию только в надзорном порядке, надзорной жалобы, если судебный акт, в котором был применен оспариваемый нормативный акт, был предметом кассационного или надзорного обжалования в связи с применением этого нормативного акта, а подача кассационной или надзорной жалобы не привела к устранению признаков нарушения прав таких заявителя или лица.

Между тем представленные с жалобой материалы не подтверждают факта исчерпания внутригосударственных средств судебной защиты прав ООО "ПГ Инжиниринг" при разрешении дела с его участием.

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43, частью первой статьи 79, статьями 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "ПГ Инжиниринг", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Эксперты «АГ» неоднозначно оценили выводы КС. Один из них согласился с его позицией в том, что выявление при проведении выездной проверки нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной, не противоречит Конституции. Другой эксперт полагает, что такое обстоятельство очень сильно увеличивает неопределенность в налоговой сфере, поскольку не позволяет бизнесу принимать решения и оценивать экономику оперативно, исходя из результатов оперативно проводимых камеральных проверок. Третий полагает, что обнаружение правонарушений в рамках выездных проверок после камеральных является нормальным обстоятельством и обусловлено различными целями, глубиной и объемом контрольных мероприятий, которые возможны в рамках этих двух видов налоговых проверок.

Конституционный Суд РФ вынес Определение № 2116-О по жалобе компании «АЛРОСА» на ряд положений НК РФ, в том числе относительно уплаты пени и штрафа по результатам выездной проверки, хотя такие нарушения не были выявлены налоговиками в ходе предшествовавшей камеральной проверки.

Повод для обращения в Конституционный Суд

По результатам камеральной проверки ПАО «Акционерная компания «АЛРОСА» налоговый орган распорядился возвратить налогоплательщику излишне уплаченный налог на прибыль и возместить НДС. Тем не менее по итогам последующей выездной проверки налоговики доначислили обществу суммы налогов к уплате, пени и штраф. Поводом для этого стало несогласие фискального органа с включением в состав расходов по прибыли, а также для целей исчисления и уплаты НДС затрат на обслуживание и содержание жилищного фонда, произведенных после передачи соответствующего имущества муниципальным образованиям.

Впоследствии арбитражные суды различных инстанций поддержали соответствующее решение налогового органа. Они пришли к выводу, что указанные расходы не могут быть отнесены к обоснованным затратам налогоплательщика, поскольку они не связаны с освоением природных ресурсов и не предусмотрены соглашениями с органами местного самоуправления.

Содержание жалобы в КС РФ

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ компания оспорила ряд положений НК РФ:

п. 1 и п. 8 ст. 75, определяющие понятие пени и основания для ее неначисления;
п. 1 ст. 109, устанавливающий обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
подп. 3 п. 1 ст. 111, признающий в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым или другим уполномоченным органом госвласти в пределах его компетенции;
п. 1 ст. 122, устанавливающий основания для начисления 20% штрафа от неуплаченной суммы налога в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора, страховых взносов);
п. 1 ст. 252, позволяющий налогоплательщику уменьшить полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов, а также раскрывающий понятие таких расходов;
подп. 3 п. 1 ст. 253 о том, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов;
абз. 5 п. 1 ст. 261, согласно которому к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами госвласти субъектов РФ, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов;
п. 16 ст. 270, предусматривающий, что при определении налоговой базы, по общему правилу, не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

По мнению заявителя, некоторые оспариваемые им положения лишают налогоплательщика возможности учесть в целях налогообложения вынужденные расходы на содержание имущества, переданного им муниципальным образованиям, в связи с отсутствием у последних необходимых для этого ресурсов. А ряд других спорных норм позволяет взыскивать с налогоплательщика пени и штраф за неуплату налога по результатам проведения выездной проверки, хотя решение о возврате (возмещении) налогов было принято самим налоговым органом по результатам камеральной проверки.

Выводы КС

Изучив материалы жалобы, Конституционный Суд не нашел оснований для принятия ее к рассмотрению. Он напомнил, что налоговые правоотношения всегда основаны на властном подчинении и субординации сторон. Публично-правовой обязанности платить налоги корреспондирует необходимость детального пояснения оснований и пределов их уплаты.

Со ссылкой на Постановление № 3-П/2004 КС отметил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. Ведь в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

«Следовательно, нормы п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 253, абз. 5 п. 1 ст. 261 и п. 16 ст. 270 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Что же касается вопроса о допустимости привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов и сборов, выявленную по результатам выездной налоговой проверки, то именно на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги (в том числе в размере и в порядке, установленных налоговым законодательством), а следовательно, и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности за неуплату (неполную уплату) налогов и сборов (ст. 23 и 122 НК РФ)», – отмечено в определении.

Конституционный Суд также пояснил, что, в отличие от выездной проверки, камеральная нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Это, в свою очередь, позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. Выездная же проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Как правило, именно в рамках таких проверок и выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

«Указанные положения НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов – выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки», – пояснил Суд.

С учетом этого КС РФ напомнил, что правила осуществления выездной проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной проверки, не могут нарушать конституционные права налогоплательщиков. Со ссылкой на собственное Определение от 10 марта 2016 г. № 571-О Суд отметил, что, будучи обеспеченными судебным контролем, они представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика для соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.

Эксперты «АГ» прокомментировали выводы Суда

Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик выделил два аспекта в данном деле. «Относительно претензии компании о невозможности учесть в целях налогообложения вынужденные расходы на содержание имущества, переданного им муниципальным образованиям, КС РФ предсказуемо сослался на общие положения ст. 252 и 270 НК РФ. Обоснованность любых расходов зависит от конкретных фактических обстоятельств, а это уже явно не вопрос Конституционного Суда. Относительно позиции компании о незаконности доначисления ей пени и штрафов по итогам выездной проверки, если ранее в рамках камеральной аналогичные претензии отсутствовали, Суд не сказал ничего нового. Он указал, что выявление при проведении выездной проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной, не противоречит Конституции РФ», – пояснил эксперта.

По словам Андрея Белика, такая позиция уже неоднократно высказывалась КС РФ, и с ней сложно не согласиться. «Поскольку в противном случае возможность доначисления налогоплательщику штрафов и пени в принципе невозможна, так как де-факто в рамках выездной проверки всегда проверяются прошлые периоды, по которым были предоставлены соответствующие налоговые декларации и проведены камеральные проверки», – заключил юрист.

Партнер налоговой практики АБ КИАП Андрей Зуйков полагает, что сформулированный в комментируемом судебном акте подход КС РФ не новый для судебной практики. «В частности, ранее Определением № 571-О/2010 по жалобе ООО "Чебаркульская птица" уже была сформулирована позиция, согласно которой налоговые органы в рамках выездных налоговых проверок вправе пересматривать свои решения, принятые в рамках камеральных проверок», – отметил он.

По словам эксперта, такое обстоятельство очень сильно увеличивает неопределенность в налоговой сфере, поскольку не позволяет бизнесу принимать решения и оценивать экономику оперативно, исходя из результатов оперативно проводимых камеральных проверок. «Ведь из комментируемой судебной позиции следует, что решение о возмещении или возврате (зачете) налогов по результатам камеральной налоговой проверки либо отсутствие налоговых претензий после проведения указанных проверок могут быть дезавуированы по результатам выездных проверок тех же периодов и налогов, которые "закрыты" камеральными проверками. Что, несомненно, повышает зависимость бизнеса от налогового усмотрения со стороны государственных органов и негативно влияет на инвестиционный фон в стране», – резюмировал Андрей Зуйков.

Адвокат, старший партнер, руководитель налоговой практики АК «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль считает, что в определении КС основная проблема касалась возможности применения по результатам выездной налоговой проверки штрафа и пени за неправильное исчисление налога, которое ранее было «одобрено» налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки. «Такое внешне противоречивое поведение налоговых органов часто вызывает негативную реакцию у налогоплательщиков. В данном случае возникает вопрос о принципе последовательности (непротиворечивости) в действиях налоговых органов. Кроме того, дополнительные сомнения могут возникать в связи с тем, что с учетом п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не начисляются пени и штрафы, если правонарушение было совершено в результате выполнения письменных разъяснений налогового органа о порядке исчисления и уплаты налога», – отметил он.

По словам эксперта, указанные положения налогового законодательства, исключающие применение пеней и штрафов, относятся к иным случаям: «решение по результатам камеральной налоговой проверки нельзя рассматривать как разъяснения налоговых органов».

Алексей Пауль добавил, что Конституционный Суд давно обращал внимание на то, что обнаружение правонарушений в рамках выездных проверок после камеральных является нормальным обстоятельством и обусловлено различными целями, глубиной и объемом контрольных мероприятий, которые возможны в рамках этих двух видов налоговых проверок. «В связи с этим выявление правонарушений и соответствующее доначисление пеней и штрафов по результатам выездных проверок за периоды, по которым проводилась камеральная проверка, не противоречит смыслу процедур налогового контроля», – подытожил адвокат.

Несколько лет назад мне довелось вести очень оживленную переписку с главным бухгалтером одной крупной компании относительно возможности обжалования письма ФНС. Компания тогда задала вопрос ФНС относительно возможности проведения выездной налоговой проверки вне территории налогоплательщика и получила ответ, содержание которого не соответствовало правилам ст. 89 НК РФ (причем этот ответ даже был опубликован).

Были бы у меня шансы дойти до суда, окажись я в похожей ситуации сейчас? Дело в том, что КС РФ в своем постановлении от 31 марта 2015 г. № 6-П указал, что если оспариваемый акт ФНС России обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его судебной проверки. Это означает, что если письмо ФНС России порождает у налогового органа право предъявлять требования налогоплательщикам, то оно может быть оспорено в суде. Однако поскольку в настоящее время ни основания и условия, ни процессуальный порядок оспаривания заинтересованными лицами таких актов, «являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, как необходимые элементы правового регулирования соответствующего механизма судебной защиты четко не установлены», Конституционный Суд указал, что федеральному законодателю надлежит такой механизм разработать и внести в действующее законодательство соответствующие изменения. Пока же такие изменения не внесены, рассмотрение дел о признании недействительными актов ФНС России, являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.

В рассматриваемом постановлении КС РФ фактически ввел в российское право новый термин – «акт, содержащий разъяснения тех или иных законоположений и обладающий нормативными свойствами». Фактически это нечто среднее между «нормативным правовым актом» (который создает новую норму права) и «ненормативным правовым актом» (который на основе уже существующих норм права создает требование/предписание для конкретного лица). Интересно, приживется ли такая формулировка в теории российского права.

С точки зрения юриста-практика данное постановление КС РФ, бесспорно, является знаковым. Фактически за налогоплательщиками впервые признано право оспаривать разъяснения и письма ФНС России, за фасадом которых зачастую оказываются новые правила или совсем уж изощренное толкование закона. Особенно характерна такая ситуация для налога на добычу полезных ископаемых: поскольку положения НК РФ, посвященные этому налогу, не всегда отличаются ясностью и простотой, ФНС России взяла за правило толковать их весьма вольно (что как раз и послужило поводом для обращения в суд ОАО «Газпром нефть», которое в своем споре с ФНС России о применении норм по НДПИ дошло до Конституционного Суда). Однако, будучи весьма осторожным в формулировках, Конституционный Суд не преминул отметить, что принятое им постановление вовсе не означает наделение заинтересованных лиц безусловным правом на оспаривание в ВС РФ вне связи с конкретным делом любого содержащего разъяснения налогового законодательства акта, исходящего от ФНС России. Более того, Конституционный Суд сформулировал условия, при наличии которых акты ФНС России могут быть обжалованы в суд. Для того чтобы стать предметом оспаривания, такой акт должен:

– устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц посредством содержащихся в нем разъяснений;

– такие правила должны быть обязательными для неопределенного круга и рассчитаны на неоднократное применение;

– такие правила должны оказывать общерегулирующее воздействие на налоговые отношения.

Если разъяснения, содержащиеся в акте ФНС России, «не выходят за рамки адекватного толкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений», то в судебной проверке такого акта может быть отказано. Представляется, что этот вывод Конституционного Суда РФ, зафиксированный в абз. 2 п. 4.3 рассматриваемого постановления, может свести на нет все ранее сделанные позитивные выводы о возможности обжалования писем и разъяснений ФНС России. Конституционный Суд не уточняет, что следует понимать под «адекватным истолкованием (интерпретацией) положений налогового законодательства» и в каких случаях можно говорить, что разъяснения, содержащиеся в письме ФНС России, «повлекли изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений». Такая ситуация не только создает неопределенность в вопросе реализации права на обжалование актов ФНС России, но и дает судам право еще на этапе рассмотрения вопроса о принятии заявления и возбуждении производства по делу отказать налогоплательщику в его принятии, сославшись на обтекаемую формулировку из п. 4.3 постановления Конституционного Суда от 31 марта 2015 г. № 6-П, и возвратить заявление налогоплательщику.

Вот и получается, что Конституционный Суд, отвечая на вопрос о возможности обжалования актов ФНС России, сказал что-то сродни русскому «да нет наверное», то есть и «да», и немного «нет» одновременно. Поэтому я даже не знаю, стоит ли писать сегодня письмо тому самому главному бухгалтеру с новостью «а теперь обжаловать письма ФНС России» можно. Увы, все не так однозначно.

Одна из структур «Газпрома» по ошибке заплатила в бюджет страховые взносы, но не смогла их вернуть, потому что они учитываются на индивидуальных счетах сотрудников. Экономколлегия ВС поставила под сомнение обоснованность таких ограничений и попросила Конституционный суд проверить соответствующие нормы. Мнения участников заседания по вопросу разделились. Одни настаивали на том, что с нормами все в порядке, а КС может создать опасный прецедент. Другие увидели в порядке возврата платежей признаки неопределенности и несправедливости.

История дела

В 2014 году ООО «Газпромнефть-развитие» ошибочно уплатило в Пенсионный фонд больше 2,5 млн руб. страховых взносов. Эту сумму компания заплатила с денег, которыми возместила своим сотрудникам аренду квартир на новом месте работы, куда они вынуждены были переехать.

Суды решили, что возврат денег невозможен. Причина – сведения о взносах учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц, то есть сотрудников компании. Запрет на возврат страховых выплат в таких случаях прямо предусмотрен в утратившем силу с 1 января 2017 года законе «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», а с 1 января 2017 года установлен в п. 6.1 ст. 78 Налогового кодекса.

Спор дошел до судебной коллегии Верховного суда по экономическим спорам, которая, прежде чем разбираться в деле, попросила Конституционный суд проверить спорную норму НК и нормы ряда других законов.

Авторы запроса сомневаются в оправданности ограничения, которое не позволяет компании вернуть свои деньги. По мнению судей экономколлегии, «ограничение права на распоряжение образовавшейся переплатой не должно приводить к ограничению права собственности без достаточных на то оснований». В запросе экономколлегия отметила: плательщик страховых взносов лишается права распорядиться своим имуществом в силу лишь одного факта разнесения сведений об уплаченных взносах по лицевым счетам застрахованных лиц безотносительно того, способен ли возврат излишних платежей в действительности привести к нарушению их прав.

Кроме того, Верховный суд обратил внимание на отсутствие механизма зачета страховых взносов, излишне уплаченных за периоды до 1 января 2017 года в счет уплаты страховых взносов, которые урегулированы с указанной даты в Налоговом кодексе.

Переходный период неопределенности

По его словам, проблема с возвратом переплат по страховым платежам возникла в «переходный период» по тем деньгам, что были заплачены до 1 января 2017 года, а вопрос о возврате встал уже после этой даты. «Разве это справедливо, когда проведение административной реформы в качестве побочного эффекта имеет нарушение законных прав плательщиков на распоряжение своей собственностью? В чем разница между нами и теми плательщиками, которые имеют право на возврат за старые или, наоборот, новые периоды после 1 января 2017 года?» – задалась вопросом представитель компании «Газпромнефть-развитие» Любовь Старженецкая из TAXOLOGY TAXOLOGY Федеральный рейтинг. группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование Профайл компании × , которой предоставили слово в заседании.

Мы оказались в ситуации, когда невозможен ни возврат, ни зачет. Это создало явную ситуацию правовой неопределенности.

«Ситуация отнюдь не бесспорна»

Полпред президента Михаил Кротов отметил, что в деле компании «Газпромнефть-согласие» поднимается и вопрос о том, должны ли уплачиваться страховые платежи с тех денег, что работодатель заплатил за вынужденное «переселение» в аренду своих сотрудников. Существуют разные мнения на этот счет, заявил полпред президента. Например, ПФР и Минфин по делу указали, что с таких выплат должны уплачиваться страховые платежи, но суды эту позицию во внимание не приняли. «Указанная позиция, несмотря на попытки ее опровержения Верховным судом, настойчиво включается в разъясняющие письма министерств последних лет», – заверил Кротов.

По его мнению, Верховный суд «не может не понимать, что ситуация с заявителем в его деле отнюдь не бесспорна», так как разъяснения всех министерств и самого правительства четко говорят о том, что надо платить взносы по компенсациям за переезд.

Верховный суд, вставая на сторону конкретных работодателей, хочет оспорить конституционность норм, на применение которых в отношении себя заявитель-работодатель фактически не имеет права, так как не имеет права на возврат страховых платежей.

Михаил Кротов, полномочный представитель президента РФ в Конституционном суде

«И если Конституционный суд, будучи втянут в весьма неоднозначный спор судов и органов государственной власти, не будет учитывать эту материально-правовую составляющую при рассмотрении дела, это может привести к тому, что вынесенным постановлением Конституционный суд фактически утвердит весьма спорную и не вполне обоснованную позицию о том, что с таких сумм компенсаций не должны уплачиваться страховые взносы», – подчеркнул Кротов.

По словам полпреда президента, эти суммы, вопреки мнению ВС, не могут не учитываться при выплате страховых взносов, «иначе нас ждет вывод из заработной платы огромных, не подлежащих обложению налогами и страховыми взносами сумм». «Полагаю, что проблема конституционности положений должна рассматриваться, но не на имеющемся примере, когда само право на возврат таких сумм не является бесспорным», – заключил по этому вопросу Кротов.

– Как полагаете, обязан ли Верховный суд во всех случаях следовать интерпретациям и разъяснениям, которые дает Министерство финансов, применительно к тому, как оно понимает законодательство? – поинтересовался у Кротова судья КС Константин Арановский.
– Право официального толкования налогового и бюджетного законодательств принадлежит Министерству финансов. Это официальное толкование, которому оно обязано следовать, – ответил Кротов.

«Я хотел бы сказать, что этот вопрос в предмет рассмотрения сегодняшнего заседания не входит. Я думаю, что он не должен обсуждаться», – ответил ему позднее Першутов.

Зачет против возврата

Роман Соколов, представитель ПФР, высказал мнение, что компания «Газпромнефть-развитие» выбрала ненадлежащий способ защиты. Компании следовало обратиться в ФНС за зачетом страховых платежей в будущие периоды. Представитель ФНС Александр Матвиенко за несколько минут до выступления Соколова отметил: «ФНС считает, что положения не предусматривают зачет излишне уплаченных страховых взносов, уплаченных до 1 января 2017 года, а устанавливает исключительно их возврат».

«У нас расходятся мнения ПФР и ФНС о том, как в этой ситуации можно восстановить права страхователя в случае излишней уплаты страховых взносов», – обратил внимание Першутов.

Если даже представители официальных органов не могут прийти к единому мнению, то о какой определенности правовых норм можно говорить?

Судья также напомнил и о Письме ФНС от 10 апреля 2017 года № ГД-4-8/6690, в котором прямо указано, что действующее законодательство зачета не предусматривает.

«На наш взгляд, действующее правовое регулирование не исключает установления законодателем в перспективе и такого способа распоряжения имуществом для страхователя, как возврат излишне уплаченных сумм», – указал Кротов.

Поправки в законодательство или изменения практики?

«Законодатель никогда не стоит на месте и всегда готов усовершенствовать свои правовые позиции, если в них находятся пробельности и несоответствия», – заверила Мария Мельникова из Минюста. Но, по мнению министерства, главное – определить, что считать излишне уплаченными страховыми взносами, а уже из этого исходить при возврате или зачете страховых сумм.

О том, какое решение по делу примет Конституционный суд, станет известно позднее. Обычно судьи оглашают постановление в течение месяца со дня открытого заседания.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: