Судебная практика по льготе по налогу на имущество

Обновлено: 27.04.2024

Суд пояснил, что принятые после начала реализации регионального инвестиционного проекта поправки в законодательство о налогах и сборах не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям, связанным с осуществлением инвестиций, если это ухудшает положение налогоплательщиков-инвесторов

По мнению одного эксперта, определение Верховного Суда, вынесенное в пользу налогоплательщика, можно признать знаковым, развивающим налоговое право и арбитражный процесс. Другая отметила, что лишение инвестора льготы в полном объеме противоречит смыслу заключения инвестиционного соглашения, поскольку налогоплательщик со своей стороны выполнил обязательства в полном объеме и вправе рассчитывать на получение поддержки со стороны государства.

24 ноября Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла Определение № 310-ЭС21-11695 по делу № А14-65/2020 о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на имущество организаций, в котором рассмотрела вопрос о влиянии изменения налогового законодательства на длящиеся отношения между участниками инвестпроекта.

Решение о доначислении налога на имущество организаций

В 2013 г. обществом «Воронежский синтетический каучук» был реализован инвестиционный проект с объемом инвестиций свыше 4,6 млрд руб. и периодом реализации 2010–2017 гг. Реализация осуществлялась на основании договора инвестиционной деятельности от 18 октября 2012 г., заключенного с Департаментом экономического развития Воронежской области.

Стоимость введенных основных средств по инвестпроекту на момент ввода в эксплуатацию производственных мощностей в 2013 г. составила 4,2 млрд руб., из которых стоимость основных средств, приходящихся на движимое имущество, составила 3,1 млрд руб. и 1,1 млрд руб. – на недвижимое. Налоговая база по налогу на имущество организаций, определенная исходя из стоимости объектов недвижимости за 2013 г., составила более 3,8 млрд руб.

Позднее МИФНС № 15 по Воронежской области была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на имущество организаций, за период 2014–2016 гг. 28 июня 2019 г. по результатам проверки инспекцией было принято решение, которым обществу доначислен налог на имущество организаций в размере свыше 152 млн руб., а также пени и штраф в общей сумме свыше 57 млн руб. Основанием доначисления налога послужил вывод налогового органа о нарушении обществом положений ст. 372, 380 НК РФ и ст. 1 Закона Воронежской области от 27 ноября 2003 г. № 62-ОЗ «О налоге на имущество организаций».

Так, налоговой орган указал, что при исчислении налога на имущество организаций обществом неправомерно применялась пониженная налоговая ставка 0,2%, установленная исходя из соотношения стоимости всех основных средств (движимых и недвижимых), созданных при реализации инвестиционного проекта, и налоговой базы, определенной налогоплательщиком исходя из среднегодовой стоимости недвижимых объектов основных средств. По мнению налоговой инспекции, при установлении размера пониженной налоговой ставки, предусмотренной ст. 1 Закона № 62-ОЗ, необходимо исходить только из стоимости основных средств, являющихся недвижимым имуществом, поскольку в соответствии с изменениями, внесенными с 1 января 2013 г. в гл. 30 «Налог на имущество организаций», указанные объекты облагаются налогом, в то время как вновь созданные после названной даты объекты движимого имущества освобождаются от налогообложения.

В октябре 2019 г. УФНС по Воронежской области частично удовлетворило апелляционную жалобу общества на решение инспекции, а именно отменило его в части начисления пени и штрафа. Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение налогового органа от 28 июня 2019 г. недействительным в части доначисления налога на имущество организаций в размере 152 млн руб.

Суды согласились с позицией налогового органа

Первая инстанция отказала в удовлетворении заявления общества. Апелляция и суд округа поддержали данное решение. Суды согласились с доводами налогового органа и исходили из того, что в силу положений ст. 1 Закона № 62-ОЗ пониженный размер ставки налога на имущество для организаций, реализующих особо значимые инвестиционные проекты, определяется в зависимости от того, какую процентную величину стоимость введенных налогоплательщиком основных средств по инвестиционному проекту составляет от налогооблагаемой базы.

Как отметили суды, поправками 29 ноября 2012 г. в п. 4 ст. 374 НК РФ внесены изменения, в силу которых движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения, и его стоимость не включается в налогооблагаемую базу. С учетом изменения правового регулирования и исключения объектов движимого имущества из состава объектов налогообложения соответствующим образом должен изменяться и расчет величин, с которыми ст. 1 Закона № 62-ОЗ связывает определение размера пониженной ставки налога.

В связи с этим суды пришли к выводу о неправомерности применения обществом пониженной ставки налога 0,2%, признав правильным расчет инспекции, основанный на сопоставлении стоимости введенных объектов недвижимости и среднегодовой стоимости недвижимых основных средств налогоплательщика за 2013 г., исходя из которого применимая ставка налога составляет 1,6%.

В подтверждение правильности позиции инспекции суды сослались на полученные в ходе налоговой проверки письма Воронежской областной Думы, Департамента финансов и Департамента экономического развития Воронежской области, в которых признано целесообразным, чтобы в расчет ставки налога на имущество организаций, предусмотренной ст. 1 Закона № 62-ОЗ, включалась стоимость введенных основных средств по инвестиционному проекту.

Верховный Суд разъяснил о праве получения налоговой льготы

Суд пояснил, что если кадастровая стоимость объекта уже установлена, то ее целесообразно применять для целей налогообложения, даже если субъект РФ еще не перешел на соответствующую форму расчета налога на имущество физлиц

В кассационной жалобе в Верховный Суд «Воронежский синтетический каучук», ссылаясь на допущенные арбитражными судами существенные нарушения норм материального и процессуального права, просило отменить состоявшиеся по делу судебные акты.

Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что согласно п. 1–3 ст. 3 НК законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, отметил Суд.

Суд счел, что применение пониженной ставки возможно в отношении завершенных капиталовложений, отражающихся в бухучете по окончании строительства, а не затрат налогоплательщика, формирующих незавершенное строительство

При этом Верховный Суд подчеркнул, что при предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход – условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.

ВС указал, что ожидания налогоплательщиков-инвесторов относительно налоговой выгоды, которая может быть получена ими по окончании реализации инвестиционного проекта в результате применения соответствующих льгот, формируются на момент начала осуществления инвестиций. В связи с этим равенство прав инвесторов по общему правилу достигается при применении одинаковых условий предоставления льгот к налогоплательщикам, которые приступили к осуществлению инвестиций и реализовали инвестиционный проект в надлежащие сроки.

Принятые после начала реализации инвестиционного проекта акты законодательства о налогах и сборах в силу п. 1 ст. 3 и п. 2 ст. 5 НК по общему правилу не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям, связанным с осуществлением инвестиций, если это ухудшает положение налогоплательщиков-инвесторов, в том числе в сравнении с иными субъектами инвестиционной деятельности, а именно исключает возможность применения льготы или уменьшает величину налоговой выгоды, извлекаемой инвестором из ее применения.

ВС отметил, что иной подход не отвечал бы обязанностям государства, связанным с обеспечением стабильности прав субъектов инвестиционной деятельности, равных прав при осуществлении инвестиционной деятельности и защитой инвестиций, закрепленным, в частности, в п. 1 ст. 14 и п. 1 ст. 15 Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР, ч. 1 ст. 15 Закона об инвестиционной деятельности в РФ. Он добавил, что данную правовую позицию подтверждает п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного 12 июля 2017 г., который в полной мере применим к российским инвесторам.

Верховный Суд не согласился со ссылкой судов на мнение органов власти Воронежской области о целесообразности примененного налоговым органом подхода к расчету показателей, используемых при определении ставки налога. Он указал, что акты толкования, принятые органами публичной власти, в том числе выраженные в рекомендациях и письмах, не относятся к числу нормативных правовых актов, которые применяются при рассмотрении дела в соответствии со ст. 13 АПК РФ. Во всяком случае, применительно к подп. 2 п. 1 ст. 6 НК письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах не могут отменять или ограничивать права налогоплательщиков.

Суд подчеркнул, что на момент заключения договора инвестиционной деятельности от 18 октября 2012 г. в налоговую базу по налогу на имущество организаций включалась стоимость всех основных средств – вне зависимости от того, являются ли они объектами движимого либо недвижимого имущества. «Следовательно, действуя добросовестно, общество было вправе рассчитывать на то, что по окончании инвестиционного проекта оно сможет реализовать право на льготу и получить налоговую выгоду в соответствующем размере, исходя из стоимости всех основных средств, вводимых в эксплуатацию по результатам инвестиционного проекта», – отмечено в определении.

ВС учел то обстоятельство, что из материалов дела не следует, что ограничение права налогоплательщика-инвестора на применение пониженной ставки налога в рассматриваемой ситуации преследовало законную цель, продиктованную в том числе ненадлежащим поведением самого инвестора, причинами объективного и разумного характера, связанными с существом льготы. Суд добавил, что из установленных судами обстоятельств также не вытекает, что имущественная сфера инвестора, не получившего возможность реализовать право на льготу в результате принятия оспариваемого решения инспекции, будет восстановлена иным способом, исключающим ухудшение его положения, например за счет предоставления бюджетных субсидий, государственной помощи в иных законодательно предусмотренных формах.

Таким образом, Верховный Суд посчитал, что в данной ситуации само по себе изменение федерального законодательства, повлекшее опосредованным путем изменение условий, необходимых для применения ставки налога 0,2%, предусмотренной ст. 1 Закона № 62-ОЗ, не могло служить безусловным основанием для отказа в применении пониженной ставки налога для инвестора и для доначисления налога к уплате в несоизмеримо большем размере – свыше 152 млн руб.

Вместе с тем Суд обратил внимание, что инвестор не вправе получить налоговую выгоду одновременно как за счет применения пониженной ставки налога, предусмотренной региональным законодательством, так и за счет изменений, внесенных на уровне федерального законодательства.

В связи с этим ВС указал, что при определении того, ухудшено ли положение инвестора в результате изменения редакции п. 4 ст. 374 НК, и для определения окончательного размера налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам реализации инвестиционного проекта, должна быть принята во внимание налоговая выгода, которая получена обществом в связи с исключением вновь созданного движимого имущества из объекта налогообложения.

Таким образом, Судебная коллегия ВС отменила обжалуемые судебные акты, а дело направила на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом ВС подчеркнул, что при новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, установить размер налоговой выгоды, на получение которой общество имеет право претендовать по результатам реализации инвестиционного проекта, принять законный и обоснованный судебный акт.

Комментарии экспертов

Адвокат, АБ «Пепеляев групп», к.ю.н. Константин Сасов считает, что определение Верховного Суда, вынесенное в пользу налогоплательщика, можно признать знаковым, развивающим налоговое право и арбитражный процесс. Он отметил, что Судебная коллегия сформулировала несколько правовых позиций, опирающихся не только на закон, но и на практику высших судов.

Константин Сасов заметил, что ВС признал существенным нарушением норм материального и процессуального права игнорирование следующих позиций:

1. Изменения налогового законодательства, ухудшающие права налогоплательщика, не должны применяться с обратной силой к добросовестному инвестору;

2. Акты толкования, принятые органами публичной власти, в том числе выраженные в рекомендациях и письмах, не являются обязательными для арбитражного суда, поскольку не относятся к числу нормативных правовых актов, которые применяются при рассмотрении дела. Письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах не могут отменять или ограничивать права налогоплательщиков;

3. Судам следует оценить изменения налогового законодательства с точки зрения того, ухудшено ли положение инвестора, и определить окончательный размер налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам реализации инвестиционного проекта с учетом полученной налоговой выгоды (реальный размер налоговых обязательств).

Эксперт по налогам «Taxology» Валерия Чадина с сожалением отметила, что изменения в правилах исчисления налога на имущество организаций нашли негативное отражение не только в этом деле, но и в других судебных спорах (например, дело Уральского стекольного завода, где ВС РФ в Определении от 9 августа 2021 г. № 309-ЭС21-12454 отказал в передаче дела в СКЭС ВС РФ). По мнению эксперта, региональные законы и инвестиционные соглашения, заключенные между инвесторами и субъектами РФ, не адаптируются оперативно под изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ, вследствие чего налогоплательщики оказываются в ситуации неопределенности.

Валерия Чадина полагает, что определение ВС по рассматриваемому делу является подтверждением того, что в настоящее время проявляется повышенное внимание к обеспечению стабильности регулирования для инвесторов, поскольку в результате формального применения к компаниям налогового законодательства налогоплательщики порой не могут воспользоваться инвестиционными налоговыми льготами даже при условии действительного осуществления капитальных вложений.

Она согласилась с решением ВС РФ, так как, по ее словам, следует определять действительный размер льготы по налогу на имущество, исходя из среднегодовой стоимости недвижимого имущества, построенного в рамках инвестиционного проекта. «Лишение инвестора льготы в полном объеме противоречит смыслу заключения инвестиционного соглашения, поскольку налогоплательщик со своей стороны выполнил обязательства в полном объеме и вправе рассчитывать на получение поддержки со стороны государства», – поделилась Валерия Чадина.

В 2018 и 2019 годы суды столкнулись с высоким количеством жалоб налогоплательщиков на отказ налоговых органов в применении льготы по налогу на имущество в связи с высоким классом энергетической эффективности зданий (п. 21 статьи 381 НК РФ).

Предпосылкой для масшабного заявления льготы собственниками коммерческой недвижимости послужили письма Минфина (в частности от 29.05.2017 № 03-05-04-01/32877), где право на льготу для них подтверждено. Аналогичной позиции в Московском округе придерживались суды и управления налогового органа, до момента, когда 17.05.2018 года Арбитражный суд Московского округа по делу А40-51633/2017 отказал в праве на применение льготы в отношении всего недвижимого имущества, за исключением жилых многоквартирных домов.

Верховный Суд РФ в постановлении от 03.08.2019 по делу Арибтражного суда Свердловской области № А60-7484/2017 дополнил, что законодательство о техническом регулировании не может быть использовано при разрешении спора, указав, что оно регулирует вопросы охраны жизни и здоровья граждан.

Однако мотивировка судов несильно убедила налогоплательщиков в своей неправоте, поскольку суд исходил из того, что законодательством об энергосбережении право на льготу не предусмотрено. Вместе с тем норма п. 21 ст. 381 НК РФ не ограничивала отрасль законодательства. И, как оказалось, законодательство о техническом регулировании до 1 июля 2015 обязывало определять классы в отношении всех общественных зданий, и предусматривало установление классов энергетической эффективности и не только в связи с охраной жизни и здоровья.

Названные противоречения попытался устранить Конституционный Суд РФ в наиболее содержательных определениях от 02.07.2019 № 1831-О, от 02.07.2019 № 1832-О.

Далее суд указывает: «следовательно, с 1 января 2012 года, когда стал действовать оспариваемый пункт 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (введен Федеральным законом от 7 июня 2011 года N 132-ФЗ), установленное им условие относительно определения классов энергетической эффективности могло быть соблюдено с применением положений СП 50.13330.2010, которые в соответствии с законодательством позволяли определять такие классы для нежилых зданий. Это, однако, оставалось возможным до 1 июля 2013 года, когда введена в действие актуализированная версия СНиП 23-02-2003, утвержденная в качестве СП 50.13330.2012 приказом Министерства регионального развития Российской Федерации от 30 июня 2012 года N 265. Соответственно, актуальность СНиП 23-02-2003 в прежней редакции и обязательность их применения при определении классов энергетической эффективности нежилых зданий исчерпаны, во всяком случае как условие налогового освобождения».

В названном определении КС РФ пришел к выводу, что СП 50.13330.2012 заместило СНиП 23-02-2003 в обязательном Перечне, утвержденном Распоряжением Правительства РФ № 1047-р.

Однако до момента вынесения определений существовала устойчивая административная и судебная практика, которая указывала, что принятие актуализированной версии СНиП само по себе не отменяет действие предыдущей редакции и в любом случае не замещает в Перечне № 1047-р предыдущую версию. Соответственно, доначисление налога, в связи с изменением судебной практики высших судов приводит к ухудшению положения налогоплательщика.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П «в силу требования определенности правового регулирования, вытекающего из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, механизм его действия, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, должен быть понятен субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся в очевидной взаимосвязи нормативных положений».

Норма п. 21 ст. 381 НК РФ предусмотрела льготы для энергоэффективных зданий, если определение класса энергетической эффективности предусмотрено законодательством РФ. Соответственно, данная норма применима только в системе с иными отраслями законодательства, регулирующими определение такого класса. В пункте 1.1. настоящих пояснений уже было указано, что СНиП 23-02-2003, как часть обязательного перечня сводов правил, утвержденных актом Правительства РФ в порядке ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», являлся актом, соблюдение которого применялось для налогового освобождения на основании названной статьи НК РФ.

С учетом вышеназванных подходов судебной и административной практики, СНиП 23-02-2003 действовал до 01.07.2015, до есть до вступления в силу нового перечня обязательных сводов правил, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2014 года № 1521.

Таким образом, приходится констатировать , что изменение судебной практики в 2018 году в части действия СНиП, первоначально входящих в Перечень №1047-р, после принятия их актуализированных версий, произошло после того как они прекратили действовать и фактически изменяют уже сложившиеся правоотношения. Вместе с тем такой подход в публичных, административных отношениях как неоднократно ранее высказывался Конституционный суд - недопустим. Как показывает анализ текущей судебной практики (см. например, постановления АС МО от 25.02.2020 по делу № А4042906/2019, от 11.02.2020 по делу № А41-100342/2019), суды признают обоснованным привлечение налогоплательщиков к налоговой ответственности по суммам налога на имущество по рассматриваемой льготе, которые были возвращены налоговым органом до формирования отрицательной судебной практики, что также не отвечает критериям разумности и справедливости. Нужно ожидать, что новая волна споров, но уже по возвращенным налогам по п. 21 ст. 381 НК РФ скоро вновь доберется до Конституционного суда РФ и хочется надеется, что в этот раз Суд поддержит баланс правовой системы и не даст штрафовать налогоплательщика за получение льготы подтвержденной как Минфином РФ и налоговыми органами, так и судебной практикой, изменившейся одномоментно.

Подборка наиболее важных документов по запросу Применение льготы по налогу на имущество (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Формы документов: Применение льготы по налогу на имущество

Судебная практика: Применение льготы по налогу на имущество

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2022 год: Статья 381 "Налоговые льготы" главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ
(АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право") Как указал суд, отсутствие на момент ввода в эксплуатацию многоквартирного дома энергетического паспорта не имеет значения для целей применения льготы по налогу на имущество, поскольку класс энергоэффективности устанавливается в заключении органа государственного строительного надзора о соответствии построенного многоквартирного дома требованиям энергетической эффективности.

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 380 "Налоговая ставка" главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ
(Юридическая компания "TAXOLOGY") Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком пониженной ставки налога на имущество, установленной п. 3 ст. 380 НК РФ, применяя ее к объектам, которые используются для генерации энергии. Общество полагало, что вправе применять пониженную ставку, поскольку спорное имущество названо в Постановлении Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 "О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов". Суд установил, что спорные объекты основных средств расположены на территории налогоплательщика, входят в состав технологических комплексов по производству энергии, в них размещено оборудование, обеспечивающее выработку и передачу энергии до точки разграничения эксплуатационной ответственности. Следовательно, основания для применения льготы по налогу на имущество на основании п. 3 ст. 380 НК РФ отсутствовали, так как спорное имущество не относится к линиям энергопередачи.

Статьи, комментарии, ответы на вопросы: Применение льготы по налогу на имущество

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Вопрос: О применении льгот по налогу на имущество физических лиц, в том числе в отношении объектов незавершенного строительства.
(Письмо Минфина России от 05.04.2022 N 03-05-06-01/28254) Вопрос: О применении льгот по налогу на имущество физических лиц, в том числе в отношении объектов незавершенного строительства.

Подборка наиболее важных документов по запросу Региональные льготы по налогу на имущество (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Судебная практика: Региональные льготы по налогу на имущество

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 381 "Налоговые льготы" главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ
(АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право") По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно применил региональную льготу по налогу на имущество в отношении объектов, находящихся на территории другого субъекта РФ.

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 372 "Общие положения" главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ
(АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право") По мнению налогоплательщика, он правомерно применил региональную льготу по налогу на имущество, т.к. выполнено условие об увеличении среднегодовой стоимости имущества.

Статьи, комментарии, ответы на вопросы: Региональные льготы по налогу на имущество

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Готовое решение: Налоговые льготы по налогу на имущество организаций
(КонсультантПлюс, 2022) 2. Региональные льготы по налогу на имущество организаций

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Типовая ситуация: Налоговые льготы: имущество, транспорт, земля
(Издательство "Главная книга", 2022) Налог на имущество - федеральные льготы установлены в ст. 381 НК РФ, региональные можно узнать на сайте ФНС.

Нормативные акты: Региональные льготы по налогу на имущество

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148
4. Суд признал за региональной общественной организацией инвалидов право пользоваться льготой по налогу на имущество организаций, предусмотренной пунктом 3 статьи 381 НК РФ.

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Письмо Комитета финансов Правительства Санкт-Петербурга от 24.05.2021 N 04-13-9202/21-0-1
Вопрос: о применении льготы по налогу на имущество организаций для участников региональных инвестиционных проектов, установленной статьей 11-2-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах".

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: