Необоснованная налоговая выгода судебная практика

Обновлено: 04.05.2024

ФНС РФ направила обзор арбитражной практики по делам о получении необоснованной налоговой выгоды.

Предваряя его, служба пояснила, что само по себе разделение бизнеса признается оптимизаций предпринимательской деятельности и является законным. Но если оно направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, то в таком случае будут законными доначисления налогов.

Поэтому в представленном обзоре разобраны ситуации, когда необоснованная налоговая выгода получена путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц. В этой схеме видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Правовой основой для доначислений в рассмотренных ниже делах послужили п. 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, а также Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О.

В них указано, что в налоговых правоотношениях действует принцип диспозитивности и допускается возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применение налоговых льгот или отказ от них, применение специальных налоговых режимов и т.п.). Вместе с тем это не должно использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Поэтому налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.

Результаты проведенного мониторинга судебной практики свидетельствуют о наличии значительного количества споров по поводу использования названных схем. Так, за последние 4 года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 млрд рублей.

Налоговая выгода – это снижение налоговой нагрузки на юридическое лицо или ИП путем получения вычетов, льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета. Пример налоговой выгоды – получение налогового вычета по НДС представляют собой снижение суммы налога, исчисленного и подлежащего к уплате, на величину НДС, начисляемому согласно сведениям поставщиков приобретаемого продукта (вида работ или услуг).

Налоговые органы принимают решение отказать плательщику налогов в вычетах, если подозревают его в получении необоснованной налоговой выгоды и неправомерном снижении налоговой нагрузки. Факторы риска в сфере использования налоговых вычетов, указывающие на необоснованность получения налоговой выгоды, рассмотрим подробно в статье.

Необоснованная и обоснованная налоговая выгода

Налоговая выгода – термин относительно новый, впервые обозначенный в Постановлении Пленума № 53 Высшего арбитражного суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12 октября 2006 года. Это определение постепенно заменило концепцию «недобросовестности налогоплательщика», которая широко использовалась налоговиками в качестве основания для отклонения заявок на вычеты по НДС. Минус вышеозначенной концепции – множество поводов для получения налогоплательщиком клейма «недобросовестности»: проблемы с выполнением контрагентом обязательств, ошибки при оформлении документации (счет-фактуры), субъективное мнение налоговиков о сомнительности деловой конечной цели, либо убыточности для участников сделки. И это далеко не полный перечень.

Помимо этого, в Постановлении № 53 говорится о должной осмотрительности при подборе деловых партнёров. Недостаточная осмотрительность является основанием для признания выгоды необоснованной.

При этом необходимость налогового контроля за правомерностью получения налоговых вычетов неоспорима. Это связано с несомненной выгодой возмещения налоговых отчислений из бюджета. Особенно заманчивой выглядит схема, при которой возмещается налог, по факту не уплаченный в бюджет.

Наряду с этим, Налоговый кодекс основывается на положениях презумпции невиновности налогоплательщика, что наглядно иллюстрируется п. 6 ст. 108 НК РФ: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном законом. При этом большую роль играет установленный законодательством регламент предъявления доказательств: факты нарушения, т.е. вину налогоплательщика, доказывают налоговые проверяющие органы. Плательщик налогов не отстаивает собственную невиновность. Также все факты, свидетельствующие в качестве доказательств вины, но не получившие полного подтверждения, трактуются в пользу плательщика налогов, о чем говорится в Письме N 03-02-07/1/32578 Минфина России от 12.08.2013 г.

Несмотря на это, некоторые налоговики в погоне за пополнением бюджетного фонда не придерживались этих положений НК РФ. Основное обоснование в этом случае – нехватка времени на всесторонний анализ возможных правонарушений налогоплательщиков, подавших заявку на вычеты. Клеймо недобросовестности, навешиваемое на лицо, служило наиболее простым основанием для отказа. Это приводило к ситуациям, когда плательщики налогов, не согласные с такой формулировкой, инициировали судебные процессы с целью доказательства невиновности и, чаще всего, выигрывали дело. Но это приводило к перегруженности судебных инстанций подобными разбирательствами.

Для улучшения общей обстановки по этому вопросу в Пленуме ВАС РФ пересмотрена концепцию недобросовестности, основываясь на арбитражной практике. Итогом стало введение термина «налоговая выгода», а также факторы, указывающие на ее необоснованность. Термин «недобросовестный налогоплательщик» ушел в прошлое и более не применяется налоговыми службами. Концепция необоснованности получения налоговой выгоды более успешно справляется с контролем.

Необоснованная налоговая выгода – законодательство

В таблице мы собрали наиболее значимые документы по теме “необоснованной налоговой выгоды”:

Судья Верховного Суда Российской Федерации Павлова Н.В., изучив с материалами истребованного дела кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2020 по делу N А76-46624/2019 Арбитражного суда Челябинской области (в части удовлетворения заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Мэри" (г. Челябинск; далее - общество, налогоплательщик) по заявлению общества о признании недействительным решения инспекции от 28.06.2019 N 13/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 43 215 518 рублей, начисления пени в размере 16 242 423,10 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 3 337 863, 40 рубля и доначисления налога на прибыль организация (далее - налог на прибыль) в размере 48 017 242 рублей, начисления пени в размере 19 290 912,30 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 7 002 795 рублей (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации),

при участии в деле общества с ограниченной ответственностью "Национальная поставка" (г. Челябинск) в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора,

как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт от 08.10.2018 N 24 и, с учетом письменных возражений на акт, вынесено решение от 28.06.2019 N 13/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) за неуплату НДС за 1 - 4 кварталы 2016 года в результате неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 3 337 863,40 рубля, за неуплату налога на прибыль за 2015, 2016 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 7 002 795 рублей; налогоплательщику доначислен НДС за 1 - 4 кварталы 2014 года, 1 - 4 кварталы 2015 года, 1 - 4 кварталы 2016 года в общей сумме 43 215 518 рублей, налог на прибыль за 2014-2016 годы в общей сумме 48 017 242 рублей, пени по НДС в сумме 16 242 423,10 рубля, пени по налогу на прибыль в сумме 19 290 912,30 рубля, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 24 859,70 рубля.

Основанием для доначисления обществу НДС и налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неуплату НДС и налога на прибыль явились выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком вычетов НДС и учете в целях исчисления налога на прибыль организаций расходов по сделкам с обществами "Логистика и коммерция", "Флагман Бизнеса" и "Национальная поставка".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 15.10.2019 N 16-07/005714, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции оставлено без изменений.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части эпизодов по НДС и налогу на прибыль, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Челябинской области.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 27.01.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2020 решение суда оставлено без изменения.

Отказывая в удовлетворении заявления, суды первой и апелляционной инстанции руководствовались нормами Налогового кодекса, разъяснениями, содержащимися в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и пришли к выводу, в соответствии с которым обществом необоснованно заявлены налоговые вычеты по сделкам с ООО "Логистика и коммерция", ООО "Флагман Бизнеса", ООО "Национальная поставка", поскольку реальность сделок с этими контрагентами не подтверждена, представленные в обоснование налоговых вычетов за спорные налоговые периоды документы являются недостоверными, а действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2020 судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 48 017 242 рублей, начисления пени в размере 19 290 912,30 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 7 002 795 рублей.

В указанной части требования удовлетворены, в остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции указал на то, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статье 122 Налогового кодекса. В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере, становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

Поскольку инспекция, как указал суд кассационной инстанции, не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

С учетом изложенного, общество, как указал суд кассационной инстанции, имеет право на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму затрат по спорным сделкам, в связи с чем решение налогового органа в данной части не соответствует требованиям действующего законодательства и подлежит отмене.

Не согласившись с судебным актом суда кассационной инстанции, принятым по настоящему делу, инспекция обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При изучении доводов, изложенных в жалобе налогового органа, по материалам истребованного дела установлены основания для ее передачи с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на то, что статья 54.1 Налогового кодекса устанавливает запрет на уменьшение налоговой обязанности по правилам соответствующих глав Налогового кодекса по документам, составленным от имени контрагента по договору, если сам факт исполнения не ставится под сомнения, но при этом было установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом.

При рассмотрении настоящего дела в судах налоговый орган указывал на то, что налогоплательщик создал формальный документооборот с подконтрольными юридическими лицами с целью сокрытия от налогового контроля расходных операций с реальными исполнителями, не оформлял должным образом реально имевшие место хозяйственные операции.

Общество, как указывает налоговый орган, фактически осуществляло спорные операции самостоятельно (и с привлечением физических лиц), следовательно, оно не вправе учитывать в составе расходов по налогу на прибыль такие затраты, поскольку указанное вступило бы в противоречие с требованиями, установленными статьями 54.1 и 252 Налогового кодекса.

Указанные выводы, по мнению инспекции, нашли свое подтверждение в судебных актах судов первой и апелляционной инстанции, установивших фактические обстоятельства настоящего дела.

Кроме того, по мнению налогового органа, выводы суда кассационной инстанции ставят в неравное положение добросовестных налогоплательщиков и налогоплательщиков, чьи действия были направлены лишь на необоснованное получение налоговой выгоды.

Приведенные доводы, изложенные в кассационной жалобе налогового органа, заслуживают внимания и признаются основанием для рассмотрения кассационной жалобы вместе с делом по существу в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Руководствуясь статьей 184, пунктом 2 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья

кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска на постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2020 по делу N А76-46624/2019 Арбитражного суда Челябинской области (в части удовлетворения заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Мэри") с делом передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Налоговая выгода по налогу на прибыль заключается в действиях налогоплательщика, направленных на общее уменьшение налоговой обязанности по данному виду налога. Рассмотрим нюансы, связанные с этим понятием.

Расходы и налоговая выгода

Снижение обязанности по всем видам налогов может осуществляться путем:

уменьшения налоговой базы,
реализации права на налоговые вычеты или налоговые льготы,
применения сниженной ставки,
в определенных случаях — получения права на возмещение уплаченного налога за счет средств бюджета.

Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в ст. 247 НК РФ определено понятие прибыли. Для отечественных юридических лиц налогооблагаемая прибыль формируется путем уменьшения заявленных доходов на сумму произведенных расходов. Аналогичное правило содержится и в ст. 252 НК РФ.

Определение выгоды по налогу на прибыль требует четкого понимания, какие расходы могут учитываться при уменьшении доходов, заявленных предприятием.

Чтобы определить сумму расходов, которые можно принять в расчете прибыли, предприятие имеет право использовать только обоснованные и документально подтвержденные затраты. Ст. 252 НК в развитие данного правила устанавливает обязательные признаки обоснованных и подтвержденных расходов.

К обоснованным расходам относятся затраты, удовлетворяющие одновременно следующим критериям:

являются экономически оправданными;
имеют оценку, которая выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

В состав обязательных признаков документально подтвержденных расходов входят следующие элементы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ):

подтверждение произведенных предприятием расходов путем представления документов, оформленных с соблюдением требований отечественного законодательства;
подтверждение расходов, произведенных на территории иностранного государства, документами, отвечающими требованиям обычаев делового оборота данной страны;
подтверждение на основании документов, имеющих косвенное значение к произведенным расходам.

Ключевым фактором, позволяющим включать определенные затраты в состав расходов при расчете налога на прибыль, является их целевой характер — они должны быть произведены для осуществления деятельности предприятия, преследующей получение дохода. Аналогичное разъяснение приведено в письме Министерства финансов РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/1/52393.

Подробнее об особенностях учета и подтверждения расходов при расчете налога на прибыль читайте в материалах нашего раздела «Расходы по налогу на прибыль».

Постановление Пленума ВАС № 53 уточняет, что представленные доказательства в отношении произведенных расходов по умолчанию считаются полными, достоверными и непротиворечивыми. Обратное должен доказать налоговый орган, иначе у налогоплательщика возникает основание для получения налоговой выгоды (абз. 3 п. 1 постановления № 53).

Необоснованная выгода - всегда споры с налоговиками. Чаще всего в суде. Обзор судебной практики с ответами на самые сложные вопросы применения ст. 252 НК РФ привели эксперты КонсультантПлюс:

Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Понятие необоснованной выгоды по налогу на прибыль

В отношении налога на прибыль налоговая выгода признается необоснованной, если представленная в расчете сумма расходов сформирована ненадлежащим образом, с прямым, косвенным или неумышленным нарушением законодательства РФ о налогах и сборах.

Конкретные признаки необоснованности налоговой выгоды можно установить из анализа главы 25 НК РФ (в части порядка определения состава расходов), а также из материалов обобщения судебной практики, связанной с рассмотрением налоговых споров.

В постановлении Пленума ВАС № 53 приведен перечень основных ситуаций, когда выгода по данному налоговому правоотношению может быть признана необоснованной:

если при расчете налога в расходах учтены операции, совершенные не в соответствии с их реальным экономическим смыслом, либо не обусловленные целями делового характера;
если налоговиками будет доказано, что плательщик действовал без должной осмотрительности или осторожности и должен был достоверно знать о нарушениях налоговых обязанностей, допущенных его контрагентом и послуживших основанием для налоговой выгоды;
деятельность проверяемого предприятия направлена на совершение действий, способствующих получению выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими налоговые обязанности.

Эти признаки носят общий характер и должны быть доказаны налоговым органом в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. Налоговые правоотношения построены на принципах добросовестности плательщика, поэтому обязанность по доказыванию факта неполноты, недостоверности и противоречивости представленных сведений возлагается на налоговый орган.

Установление необоснованности расходов, заявленных при расчете налога на прибыль, осуществляется в ходе проверки представленных подтверждающих документов. Предметом такой проверки, в ходе которой у налогового органа есть право запросить информацию у контрагентов проверяемого предприятия, могут являться взаимоотношения налогоплательщика с его контрагентами.

Узнать подробнее о полномочиях налоговых инспекторов в процессе проведения проверок можно в разделе «Налоговая проверка».

Исчерпывающий список истребуемых документов законодательно не ограничен, запрос осуществляется на основании письменного требования. На основании встречной проверки могут быть установлены расхождения в документах, которые были представлены в подтверждение произведенных расходов.

В случае выявленных расхождений налоговый орган устанавливает нарушение законодательства в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога на прибыль. Итогом налоговой проверки может являться доначисление суммы налога на прибыль и привлечение налогоплательщика к ответственности.

Оспаривание необоснованности налоговой выгоды

Процессуальные акты налогового органа в части признания расходов необоснованными и неподтвержденными могут быть оспорены в судебном порядке.

В рассмотрении подобных споров арбитражные суды руководствуются:

положениями ч. 1 и гл. 25 НК РФ;
постановлением Пленума Высшего арбитражного суда № 53;
руководящими письмами Министерства финансов РФ, определяющими конкретные ситуации, возникающие в процессе подтверждения расходов налогоплательщика;
ненормативными актами ФНС РФ, направленными на разъяснение отдельных вопросов исчисления и уплаты налога на прибыль.

Практика судебных органов свидетельствует, что необоснованность выгоды по налогу на прибыль может устанавливаться следующими обстоятельствами:

отсутствие оснований для реального осуществления операций, заявленных в расходы;
отсутствие у налогоплательщика объективных условий для достижения заявленных результатов деятельности;
учет только тех видов операций, которые направлены на получение налоговой выгоды по данному налогу;
заявление о расходах по операциям с материальными активами, которые объективно не могли быть произведены в заявленном объеме.

В ходе рассмотрения конкретных дел суды проверяют указанные обстоятельства на основании документов, которые должен представить налоговый орган. Все неустранимые сомнения в представленных доказательствах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Наибольшую сложность при рассмотрении данной категории споров имеет установление факта действия плательщика без должной осмотрительности и осторожности. Размытость и неопределенность данной формулировки неоднократно становилась предметом разъяснений со стороны Минфина РФ и высших судебных органов.

В частности, письмом Минфина от 11.12.2015 № 03-07-14/72647 установлена обязанность налогоплательщика проверять контрагентов на предмет их добросовестности, в том числе в части исполнения ими налоговых обязательств. Такая проверка может заключаться в запросе информации у партнеров в виде отчетности с отметкой ФНС о ее принятии и справок об отсутствии долгов перед бюджетом.

Итоги

Получение налоговой выгоды по налогу на прибыль законом ставится в зависимость от обоснованности произведенных расходов налогоплательщика. Все возможные последствия проверки документов следует предусмотреть с учетом позиции налоговиков и арбитражных судов.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

В данной статье мы проанализируем то, как сложившаяся арбитражная практика по спорам о необоснованной налоговой выгоде может измениться в связи с внесением в НК РФ норм, непосредственно посвященных необоснованной налоговой выгоде (Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Анализ существующей судебной практики о необоснованной налоговой выгоде

Налоговая выгода – это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 г. № 53 (далее – Постановление ВАС № 53)).

Соответственно, под необоснованной налоговой выгодой, чаще всего, понимается неправомерное уменьшение налоговых обязательств на основании формального соблюдения порядка уменьшения таких обязательств.

Термин «необоснованная налоговая выгода» был введен в хозяйственный оборот Постановлением ВАС № 53 и, с тех пор, прочно закрепился на практике, в значительной мере повлияв не только на порядок проведения налоговых проверок (Приказ ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждения Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»), но также и на такие сугубо деловые составляющие бизнеса, как, например, выбор поставщиков и покупателей. На текущий момент, существует более 30 тысяч решений судов различных инстанций, в текстах которых применяется данный термин.

На основании анализа существующей судебной практики можно сделать вывод о том, что, чаще всего, признаками получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды для налоговых органов выступают следующие обстоятельства, большинство из которых приведено в Постановлении ВАС № 53:

- несоответствие применяемых в договоре цен обычной деловой практике, необоснованное использование цепочки посредников (Определение ВС РФ от 24.07.2017 г. № 306-КГ17-8812 по делу № А72-8974/2016 – владелец компании сдавал ей имущество в аренду через цепочку посредников, применяющих спецрежимы; Определение ВС РФ от 30.01.2015 г. № 304-КГ14-7821 по делу № А45-9352/2013);

- искажение физических показателей, влияющих на расчет налоговой базы (Определение ВС РФ от 25.03.2015 г. № 307-КГ15-1574 по делу № А21-1371/2013 – искажение данных о производстве алкогольной продукции, формально проданной организациям розничной торговли не фактическим производителем, а поставщиком-однодневкой, Определение ВС РФ от 13.02.2015 г. № 307-КГ14-8272 по делу № А56-50155/2013 – сокрытие выручки от реализации ценных бумаг путем формальной их передачи в оплату паев ПИФа);

- неправомерное заявление или завышение налоговых вычетов по НДС (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.05.2017 N Ф04-25750/2015 по делу N А03-21733/2014 – применение вычета НДС при получении имущества от компании-банкрота за долги перед аффилированной компанией, Определение ВС РФ от 18.12.2014 г. № 305-КГ14-5286 по делу № А40-650/2014);

- искажение или подмена экономического смысла осуществленных операций (Определение ВС РФ от 03.11.2015 г. № 305-КГ15-13840 по делу № А40-209850/14 – сокрытие от налогообложения выручки от продажи недвижимости путем внесения недвижимости в оплату уставного капитала вновь созданного налогоплательщиком ООО и последующей реализации долей в ООО фактическому покупателю недвижимости, Определение ВС РФ от 20.08.2015 г. № 305-КГ15-9419 по делу № А40-143354/2013, Определение ВС РФ от 22.12.2014 г. № 304-КГ14-3761 по делу № А03-12832/2013);

- выбор налогоплательщиком способа ведения бизнеса или организация бизнес-процессов исключительно с целью уменьшения налоговой нагрузки (Определение ВС РФ от 29.05.2017 г. № 303-КГ17-5378 по делу № А59-5390/2015 – формальное разделение площади единого магазина между взаимозависимыми лицами для целей незаконного применения ЕНВД; Определение ВС РФ от 18.04.2017 г. № 310-КГ17-2974 по делу № А54-538/2013, Определение ВС РФ от 16.03.2017 г. № 301-КГ17-1205 по делу № А43-18706/2015);

- получение необоснованной налоговой выгоды по сделкам с взаимозависимыми/подконтрольными организациями (Определение ВС РФ от 23.09.2015 г. № 305-КГ15-11787 по делу № А40-109690/2014, Определение ВС РФ от 24.07.2015 г. № 304-КГ15-7887 по делу № А70-5660/2014).

Т.е. налоговые органы активно предъявляют претензии налогоплательщикам о неуплате (неполной уплате) налогов в связи с возникновением необоснованной налоговой выгоды, даже если налогоплательщик имеет формальные основания учета налоговых расходов, применения налоговых вычетов, льгот, специальных налоговых режимов.

Немаловажно, что суды, зачастую, возлагают именно на налоговые органы бремя доказательства того факта, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду (Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГБ-10399 по делу А 40-71125/2015).

Рассмотрим, как может измениться ситуация в связи с поправками в НК РФ.

Изменения в НК РФ, посвященные необоснованной налоговой выгоде

Начиная с 19 августа 2017 года, налоговые проверки проводятся с учетом положений ст. 54.1 НК РФ, введенной в НК РФ Федеральным законом от 18.07.2017 г. № 163-ФЗ.

Термин «необоснованная налоговая выгода» в данной норме НК РФ отсутствует, однако принятые поправки касаются данного понятия напрямую.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Опасность № 1

Норма п. 1 ст. 54.1 НК РФ может трактоваться налоговыми органами крайне широко, так как в НК РФ не указано, что речь идет лишь об умышленном искажении сведений. Поэтому претензия о получении необоснованной налоговой выгоды может быть предъявлена и добросовестному налогоплательщику, исказившему налоговые сведения случайно, непреднамеренно, по ошибке.

Трактуя данную норму, налоговая служба (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@), ориентирует проверяющих искать, прежде всего, доказательства умышленного искажения сведений со стороны налогоплательщиков. По мнению специалистов ФНС, норма п. 1 ст. 54.1 НК РФ является барьером на пути создания налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Очень важно учесть, что при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются не в соответствии с рыночным уровнем расходов (вычета), а исключаются из рассмотрения в полном объеме.

Пример № 1

ООО «Отличник» внесло в книгу покупок и декларацию по НДС данные о выставленном контрагентом по реальной операции счет-фактуре с ошибкой: вместо верного вычета в размере 1 800 руб. в отчетности указана неверная сумма в размере 18 000 руб. Так как данное уменьшение суммы подлежащего к уплате по декларации НДС произошло в результате неумышленного искажения сведений, то ООО «Отличник» не должно столкнуться с претензией о получении необоснованной налоговой выгоды и имеет право применить вычет НДС в верной сумме – 1 800 руб.

Пример № 2

ООО «Двоечник» внесло в книгу покупок и декларацию по НДС данные о выставленном контрагентом по реальной операции счет-фактуре с заявлением вычета в размере 18 000 руб. При этом контрагент является подконтрольной ООО «Двоечник» компанией, а цена сделки превышает рыночный уровень подобных сделок. В такой ситуации уменьшение ООО «Двоечник» суммы подлежащего к уплате по декларации НДС на сумму рассматриваемого вычета может быть признано налоговым органом результатом умышленного искажения сведений, т.е. ООО «Двоечник» столкнется с претензией о получении необоснованной налоговой выгоды и получит отказ в вычете по данной операции в полной сумме – 18 000 руб.

Если сделка компании проходит «тест» на соответствие п. 1 ст. 54.1 НК РФ, то такая сделка проверяется далее по двум направлениям, указанным в п. 2 ст. 54.1 НК РФ:

1) основной целью совершения сделки (операции) не должна являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Т.е. в НК РФ вводится закрепившаяся в арбитражной практике позиция, согласно которой налоговая выгода не может быть единственной целью сделки (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53);

Таким образом, «тест» реальной сделки по данному параметру должен быть пройден налогоплательщиком без проблем.

2) обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Данное условие предполагает не только необходимость оценки реальности сделки, что на сегодня является обязательным условием при рассмотрении споров о признании налоговой выгоды необоснованной (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015).

Опасность № 2

Вероятно, законодатель, вводя данную норму, имел в виду ситуации, когда налогоплательщики используют в своей деятельности фирмы-однодневки, с которыми формально заключаются контракты, фактически исполняемые, как правило, силами самого налогоплательщика (например, вместо формально привлеченного субподрядчика строительные работы выполняются штатным персоналом подрядчика).

Однако может возникнуть ситуация, при которой сделка совершается лицом, не являющимся контрагентом налогоплательщика по договору. Самый очевидный пример – выполнение договора с налогоплательщиком комитентом в случае, если договор с налогоплательщиком от своего имени заключает комиссионер (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Остается открытым вопрос – является ли комитент лицом, которому комиссионер в силу закона передал исполнение заключенной им сделки или нет?

Опасность данной нормы состоит в том, что из ее буквального толкования следует необоснованность налоговой выгоды по любой реально совершенной сделке, если налоговый орган докажет, что контрагентом по такой сделке выступает лицо, не являющееся стороной договора с налогоплательщиком. Такой подход способен полностью изменить судебную практику, которая сегодня отказывает налоговым органам в признании налоговой выгоды необоснованной, если контрагентом по реально совершенным хозяйственным операциям является лицо, с которым у налогоплательщика отсутствует договор (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).

Отметим, что, по мнению Минфина, невыполнение хотя бы одного из критериев п. 2 ст. 54.1 НК РФ влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

В п. 3 ст. 54.1 НК РФ закрепляется подход, выработанный судами, согласно которого следующие обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды:

1. первичные документы контрагента подписаны неустановленным/неуполномоченным лицом (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09);

2. контрагент налогоплательщика нарушает законодательство о налогах и сборах (Определение ВС РФ от 15.12.2016 г. № 305-ЭС16-11189 по делу № А40-148811/2015);

3. у налогоплательщика была возможность получить тот же самый результат экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2009 по делу N А56-15244/2007).

Следует отметить, что еще до принятия рассматриваемых изменений в НК РФ, ФНС РФ издала Письмо от 23.03.2017 г. № ЕД-5-9/547@, в котором обязала налоговые органы не применять формальный подход к вопросу выявления налоговой выгоды.

В частности, в этом письме налоговая служба указала, что факт неисполнения контрагентом налогоплательщика своих обязательств по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для признания последнего виновным в получении необоснованной налоговой выгоды, при условии проявления должной осмотрительности при выборе контрагента и при условии реальности самой сделки. Данная позиция целиком соответствует арбитражной практике (п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 г.).

Таким образом, налоговые органы при проверках будут исследовать, отличался ли выбор контрагента по сделке от условий делового оборота, как производилась оценка условий сделки, риска неисполнения обязательств, деловой репутации контрагента, наличия у него производственных мощностей, персонала и т.п., так как недобросовестные действия по выбору контрагента, повлекшие невыполнение операций контрагентом, могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Можно предположить, что норма п. 3 ст. 54.1 НК РФ вряд ли изменит сложившуюся арбитражную практику.

Резюме

В целом, поправки в НК РФ о необоснованной налоговой выгоде, по нашему мнению, не изменят сложившийся в судах подход при рассмотрении подобных споров, так как в нормах статьи 54.1 НК РФ, в основном, транслированы выработанные арбитражной практикой выводы о случаях признания налоговой выгоды необоснованной. Вероятно прямое закрепление сложившейся практики в НК РФ может снизить количество судебных споров.

Однако опасения вызывает расплывчатая норма п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по которой любая ошибка, вызвавшая занижение налогов, может привести к претензиям о необоснованной налоговой выгоде. Спорной выглядит и новация, изложенная в пп. 2 п. 2 ст. 54 НК РФ. Если данная норма будет применяться налоговыми органами и судами буквально, то возможно радикальное изменение арбитражной практики. Сейчас суды нередко отказывают налоговым органам в признании налоговой выгоды необоснованной, если контрагентом по реально совершенным хозяйственным операциям является лицо, с которым у налогоплательщика отсутствует договор. Исходя же из новой нормы НК РФ решения в подобных ситуациях могут выноситься в пользу налоговых органов.

Представляется, что нормы ст. 54.1 НК РФ в ближайшее время будут «обрастать» официальными трактовками, существенно корректирующими применение данной нормы. Например, в первом официальном комментарии к ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@) уже говорится о том, что положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Хотя в самой ст. 54.1 НК РФ об этом нет ни слова.

Чем мы можем быть полезны?

Налоговое моделирование - одна из услуг, которую вот уже 25 лет успешно предоставляет компания Камертон-АК. Если Вы заинтересованы в том, чтобы Ваши деньги работали на Ваш бизнес, а не уходили из него, то мы знаем, чем помочь Вам!

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: