Может ли адвокат присутствовать при допросе свидетеля в налоговой

Обновлено: 28.09.2022

Допрос как мера налогового контроля является одной из самых сложных для налогоплательщика. Часто неподготовленность, растерянность, неоднозначные показания допрашиваемого сказываются не в пользу бизнеса, а значит, будут доначисления налогов, пеней и штрафов. Эффективный способ защиты свидетеля в такой ситуации — сопровождение в ходе допроса.

Статьей 29 НК РФ не обозначен исчерпывающий перечень лиц, которые могут сопровождать свидетеля на допрос.

Сопровождающим может быть любое уполномоченное физическое лицо на основании нотариальной доверенности.

Вышеизложенная позиция также подтверждается в письме Минфина № 03-02-08/111223 от 18.12.2020, письмах ФНС России от 17.08.2020 № ЕА-4-15/13203@, от 31.12.2013 № ЕД-4-2/23706@, от 30.10.2012 № АС-3-2/3920@.

Также важно отметить, что при проведении допросов гражданин имеет право на получение квалифицированной юридической помощи, гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ.

Несмотря на то, что согласно вышеизложенному, сопровождать на допрос свидетеля может любое уполномоченное лицо, мы не рекомендуем отправлять в качестве сопровождающих сотрудников, обладающих значимой для налогового контроля информацией и предварительно не подготовленных к персональной даче показаний, например, юристов, бухгалтеров компании.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 НК РФ налоговый орган вправе допросить любое физическое лицо, которое располагает информацией, учитываемой и необходимой для осуществления мероприятия налогового контроля. В ходе допроса свидетеля может также быть допрошен сопровождающий его юрист или бухгалтер проверяемой организации, а на основании его показаний будет составлен отдельный протокол.

Как показывает практика, подобные не запланированные допросы приводят к дополнительным налоговым рискам.

В соответствии со ст. 1 Закона об адвокатуре адвокатская деятельность относится к квалифицированной юридической помощи, которой свидетель вправе воспользоваться в ходе допроса. Преимущества присутствия адвоката в качестве сопровождающего на допросе очевидны.

Во-первых, адвокат не может быть допрошен налоговым органом, так как в соответствии со ст. 90 НК РФ возможность допроса адвоката налоговым органом в качестве свидетеля исключена. Так как адвокат располагает информацией, полученной от проверяемой организации и относящейся к адвокатской тайне.

Во-вторых, при обращении к помощи адвоката свидетель получает предварительную подготовку перед допросом и моральную поддержку в ходе его проведения, что помогает избежать паники и занесения в протокол неоднозначных показаний, что также минимизирует потенциальные налоговые риски.

В-третьих, квалифицированный адвокат анализирует перечень задаваемых налоговым органом вопросов, что может поспособствовать более эффективной подготовке к допросу следующего свидетеля. А также понять ключевую суть претензии налогового органа и разработать стратегию защиты налогоплательщика.

В заключение, адвокат может помочь избежать вопросов со стороны налогового органа, не относящихся к делу. Следит, чтобы все важные детали были учтены и занесены инспектором в протокол, а также препятствует потенциальным уловкам инспектора в ходе допроса.

Все вышеперечисленные преимущества содействия адвоката при проведении допроса в налоговом органе могут минимизировать финансовые потери налогоплательщика.

Авторы:

Денис Савин, адвокат, советник налоговой практики BGP Litigation.

Мария Митина, помощник юриста налоговой практики BGP Litigation.

ФНС напомнила о правилах проведения допроса свидетеля с участием представителя. Руководитель налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP рассказал, кого могут допросить, как вести себя свидетелю и кого лучше взять в сопровождающие, а также что поможет налогоплательщику пережить проверку

ФНС России подготовила письмо о процедуре допроса налоговым органом свидетеля с участием представителя 1 . Дополнительные разъяснения «АГ» попросила дать адвоката, партнера, руководителя налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Евгения Тимофеева.

С какой целью налоговые органы проводят допросы?

Налоговые органы проводят допросы для получения информации о предполагаемых нарушениях законодательства о налогах и сборах. Ответы свидетелей фиксируются в протоколах, которые становятся доказательствами по делу.

Необходимость допросить человека возникает тогда, когда налоговому органу надо узнать, например, какие операции осуществлял налогоплательщик и как именно, как были найдены контрагенты и другие обстоятельства, способные повлиять на выводы проверяющих. «При этом порой налоговые органы используют допросы, чтобы “ломать” грамотно оформленные документы и показать, что на самом деле все было не так», – предупредил Евгений Тимофеев.

Кого могут вызвать на допрос?

ФНС: налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ). Статья 90 НК РФ содержит информацию о том, кто может быть допрошен и кого допрашивать нельзя. Так, при проведении налоговых проверок адвокат не может допрашиваться налоговыми органами в качестве свидетеля, если он получил информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и эти сведения относятся к профессиональной тайне адвоката.

При планировании выездных проверок налоговики оценивают финансовое и имущественное положение налогоплательщика и определяют перспективы взыскания налоговой задолженности, анализируя информацию из внутренних и внешних источников ФНС

По словам Евгения Тимофеева, на допрос могут вызвать кого угодно. Того, кто, по мнению налогового инспектора, может передать информацию, имеющую значение для дела. Вместе с тем регулярно допрашивают тех, кто ничего не знает, например низовой персонал. И это особенно опасно: бывает, люди вообще не понимают, о чем речь, но им стыдно в этом признаться. И тогда в их уста можно вложить любые слова. Однако правильно организованная защита способна этому противостоять. «У одного из моих клиентов однажды допросили около 30 человек. Причем было очевидно желание проверяющих спровоцировать и зафиксировать хотя бы оговорку. Когда стало понятно, что этого не произойдет, они отказались от атаки», – рассказал адвокат.

Сопровождающий свидетеля юрист должен разбираться в предмете, т.е. ориентироваться в налоговом законодательстве и обстоятельствах дела. Именно это может породить желание налогового органа допросить юриста как минимум о содержании его бесед с клиентом. «Мне неизвестно о таких случаях, но исключать их нельзя, – отметил Евгений Тимофеев. – И тут статус адвоката приходится весьма кстати: его в данном случае допросить невозможно, так как это запрещено Законом об адвокатуре. Юристы без статуса такой привилегией не пользуются». Кроме того, не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Кому разрешено присутствовать на допросе?

ФНС: вопросы участия лица, сопровождающего свидетеля, разъясняют письма ФНС от 31 декабря 2013 г. № ЕД-4-2/23706@ и от 30 октября 2012 г. № АС-3-2/3920@. В них указано, что в НК РФ не установлен исчерпывающий перечень лиц, которые могут присутствовать при допросе. Получается, что круг таких лиц не ограничен. К тому же при проведении допроса должно строго соблюдаться право свидетеля на получение квалифицированной юридической помощи.

Налоговым законодательством не регламентированы права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган.

Налоговый орган вправе приостановить операции по счетам организации не только спустя месяц после выявления недоимки по налогам, когда вступит в силу решение о привлечении к ответственности из-за неуплаты доначисленных сумм, но и сразу после проверки

«В принципе любое физическое лицо вправе присутствовать на допросе в качестве представителя налогоплательщика, – объяснил Евгений Тимофеев. – Но те, кто не имеет статуса адвоката, делают это на птичьих правах и в силу доброй воли ФНС, которая данный подход признает. И если адвокат может сослаться на Закон об адвокатуре и УПК РФ, в которых закреплено его право выступать в качестве представителя, то юрист без статуса может ссылаться лишь на отсутствие регулирования этого вопроса в НК РФ и позицию ФНС, которая может быть и изменена».

Евгений Тимофеев продолжил: «Обязанности представителя на допросе определяются целью предоставления квалифицированной юридической помощи (ч. 1 ст. 48 Конституции РФ). В связи с этим готовность ФНС признавать представителями даже лиц без юридического образования выглядит чересчур демократичной. Считаю, что это недопустимо по смыслу закона, поскольку может рассматриваться как возможное давление на свидетеля. В конце концов, допрос – это в каком-то смысле интимный акт между допрашиваемым и налоговым органом, пусть даже это и касается организации. Протокол налогоплательщик увидеть сможет».

Как вести себя свидетелю и чем ему поможет адвокат?

ФНС: в случае допроса свидетеля, который пользуется квалифицированной юридической помощью, адвокат вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу (п. 3 ст. 99 НК РФ). При этом отвечает на вопросы свидетель самостоятельно.

Налогоплательщики могут направлять жалобы на решения и действия налоговиков с помощью телекоммуникационных каналов связи теперь на всей территории страны

Евгений Тимофеев настоятельно рекомендует как следует подготовиться к допросу. Свидетель должен знать, что и как будет происходить, и четко понимать свои права и обязанности. Во время подготовки имеет смысл провести игровой допрос – это уменьшает стресс и позволит свидетелю спокойно пройти реальный допрос, «не поплыть» под давлением или из-за усталости. Многих пугает само слово «допрос», но свидетель должен понимать, что это обычное мероприятие в рамках работы налоговых органов по поиску информации и ни о чем плохом еще не свидетельствует.

Свидетель должен честно ответить на вопросы во время допроса (если только они не касаются его самого или его близких), но не обязан инициативно раскрывать информацию, о которой его не спрашивали. Также он не обязан помнить конкретные цифры и детали из прошлого. «Если ему задают вопросы, ответы на которые он не помнит, не нужно поднимать документы и передавать данные из них. Такую информацию инспектор может получить путем истребования этих документов, – пояснил адвокат. – Если свидетель не знает ответа, то должен об этом сообщить, а не включать “комплекс отличника” и рассказывать, что он думает».

Помощь адвоката на допросе заключается отнюдь не только в защите прав допрашиваемого. Его задача – убедиться, что доверитель точно понимает задаваемые вопросы. Так, по словам Евгения Тимофеева, он сталкивался со случаями, когда в формулировку вопроса включались юридические определения, которых допрашиваемый не знал. «Спрашивать должны только об обстоятельствах, а не о мнении допрашиваемого. Вопрос должен быть однозначным, иначе открывается простор для интерпретации ответа в дальнейшем. Аналогично и ответ должен быть сформулирован однозначно, чтобы исключить возможность его истолкования так, как этого захочется налоговому органу, – объяснил адвокат и продолжил: – Часто на допросах возникают споры между инспектором и адвокатом о формулировке ответа. Адвокат не только вправе, но и обязан объяснить своему доверителю, что его ответ из-за своей нечеткости, неудачного выбора слов может дать налоговому органу неверную информацию, быть истолкован как оговаривающий самого доверителя или других лиц, хотя у допрашиваемого и не было намерения это сделать».

Как рассказал Евгений Тимофеев, инспекторы нередко настаивают на фиксации неудачной, но устраивающей их формулировки, ссылаясь на то, что свидетель сказал именно так. Однако цель допроса – выявить и зафиксировать обстоятельства, а не оговорки. Поэтому до подписания протокола свидетелю следует убедиться, что его ответы точно отражают смысл сказанного им, и в этом ему должен помочь адвокат. Свидетель должен понимать, что, поскольку именно его речь фиксируется, окончательную форму показаний может определить только он. И нужно помнить, что всегда есть возможность подписать протокол с замечанием о том, что все со слов свидетеля записано неверно.

Как пережить налоговую проверку?

Допросы широко используются налоговыми органами в ходе проверок для установления фактов виновности плательщиков налогов. О том, как подготовиться к налоговой проверке и что предпринять после того, как она была проведена, Евгений Тимофеев рассказал на ежегодной конференции «Налоги-2020: стратегии, которые работают», организатором которой выступил ИД «Коммерсантъ».

До проверки.

«Если к вам пришли с проверкой, значит, есть достаточные основания для начислений», – отметил Евгений Тимофеев. Поэтому еще до проведения проверки важно:

  • проанализировать основные зоны риска;
  • повысить требования к прозрачности операций и документооборота;
  • усовершенствовать процедуры контроля (особенно при взаимодействии с контрагентами, поскольку их недобросовестность может стать причиной проведения проверки в вашей организации);
  • провести инструктаж для персонала;
  • отслеживать активность налоговых органов в отношении вашей компании (требования, письма, комиссии и т.д.);
  • заранее подумать о доказательствах (ни в коем случае нельзя ограничиваться формальными аргументами). Помните: налоговая проверка – это этап, на котором вы можете предоставить доказательства вашей правоты.

Во время подготовки к проверке следует соблюдать четыре основных правила.

2. Поддерживайте рабочие отношения с налоговым инспектором, который проводит проверку (в том числе и через привлеченных специалистов-консультантов) – это помогает.

3. Будьте готовы: к выемке и изъятию большого объема данных, представлению оригиналов документов, проведению большого количества допросов, истребованию документов и информации у иностранных организаций.

4. Сотрудники должны быть предупреждены о возможных вызовах на допросы и осведомлены о своих правах и обязанностях. Им нужно объяснить, что допрос не связан с грубым нарушением закона со стороны компании. Вызванному на допрос работнику нужно предоставить адвоката, чтобы: защитить его права и законные интересы, выстроить рабочие отношения между ним и инспектором, не дать возможности задавать работнику некорректные вопросы, зафиксировать в протоколе все факты, которые он сообщил, и отразить допущенные нарушения.

После проверки.

  • Не забывайте о рисках уголовно-правового характера (об ответственности за налоговые преступления даже спустя много лет и по вине контрагента читайте в статье «За что предпринимателя лишат свободы»).
  • Проверяйте цифры и факты «не отходя от акта проверки».
  • Не допускайте противоречий в правовой позиции и доказательственной базе.
  • Не тяните с разработкой позиции и тактики. Помните: досудебный этап урегулирования налогового спора – не проформа. В случае несоблюдения досудебного порядка в дальнейшем обратиться в суд с иском об отмене решения налогового органа будет нельзя. И не забывайте, что идти в суд может быть уже поздно (читайте также: «Как компании урегулировать налоговый спор до суда?»).

Оноприенко Оксана

1 Письмо ФНС России от 17 августа 2020 г. № ЕА-4-15/13203@ «О процедуре допроса налоговым органом свидетеля с участием представителя».

Одна из экспертов «АГ» отметила, что в письме налоговый орган закрепил высказанную в 2012–2013 гг. позицию, что НК РФ не регламентирован список лиц, которые могут быть представителями налогоплательщика, вызываемого на допрос в налоговый орган. Вторая указала, что допрос – одно из самых конфликтных мероприятий налогового контроля, при этом действующее налоговое законодательство содержит минимум регламентирующих его норм

На сайте Федеральной палаты адвокатов опубликовано письмо ФНС от 17 августа 2020 г. № ЕА-4-15/13203@ О процедуре допроса налоговым органом свидетеля с участием представителя.

В документе разъясняется, что в силу подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Указывается, что ст. 90 НК разъясняет вызов на допрос и требования к свидетелю – там содержится информация о том, кто может быть допрошен, кого допрашивать нельзя и т.д. При этом налоговым законодательством не регламентированы права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного для допроса.

Также в документе отмечается, что в письмах ФНС России от 31 декабря 2013 г. № ЕД-4-2/23706@ и от 30 октября 2012 г. № АС-3-2/3920@ указывалось, что НК не регламентирует исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе. Таким образом, получается, что круг лиц при проведении допроса свидетеля не ограничен. К тому же при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции право на получение квалифицированной юридической помощи.

Согласно ст. 1 Закона об адвокатуре адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном данным законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию. При этом указанный закон не регламентирует участие адвоката от имени доверителя в процессуальных мероприятиях, проводимых в отношении него.

В случае допроса свидетеля, который пользуется квалифицированной юридической помощью, адвокат в порядке п. 3 ст. 99 НК вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. При этом ответы на вопросы при проведении допроса дает свидетель самостоятельно, отмечается в письме ФНС.

«Обращаем внимание, что в соответствии со статьей 90 Кодекса при проведении налоговых проверок адвокат не может допрашиваться налоговыми органами в качестве свидетеля, если он получил информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и если подобные сведения относятся к профессиональной тайне адвоката», – подчеркивается в письме. При этом ФНС напомнила, что участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля ст. 90 НК не предусмотрено (Письмо Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03-02-07/1/60796).

В комментарии «АГ» адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что допрос – одно из самых конфликтных мероприятий налогового контроля, при этом действующее налоговое законодательство содержит минимум регламентирующих допрос норм. Так, не урегулированы нормами НК РФ длительность проведения допроса (как следствие, допросы в налоговой инспекции могут длиться пять и более часов), перерыв, допросы за рамками рабочего времени и в выходные дни. Из-за этого зачастую права допрашиваемого лица грубо нарушаются. Адвокат заметила, что письмо ведомства указанных проблем не решает, и добавила, что порядок проведения допроса в налоговом органе должен быть детально регламентирован на уровне Налогового кодекса.

Екатерина Болдинова подчеркнула, что ФНС в очередной раз обращает внимание на возможность присутствия на допросе свидетеля его адвоката, который будет оказывать допрашиваемому лицу профессиональную юридическую помощь, и напоминает налоговым органам, что такой адвокат не может допрашиваться в качестве свидетеля, если он получил информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и если подобные сведения относятся к профессиональной тайне адвоката. «Попытки допросов адвокатов, к сожалению, все еще периодически имеют место, особенно в налоговых органах, расположенных в Сибири и на Дальнем Востоке, – пояснила эксперт.

«При этом, на мой взгляд, самая важная фраза – в конце письма: ФНС напоминает, что “участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля статьей 90 Кодекса не предусмотрено”. Эта позиция уже излагалась ранее в Письме Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03-02-07/1/60796, однако налогоплательщикам часто все же удавалось присутствовать при проведении такого допроса, – указала Екатерина Болдинова. – Строго говоря, такая позиция не соответствует НК РФ, который не содержит соответствующих ограничений, однако налоговые органы повторяют ее с завидным постоянством».

Присутствие адвоката на допросе директора фирмы исключено из признаков нарушений налогового законодательства

Президент ФПА Юрий Пилипенко позитивно оценил внесение изменений в разъяснения ФНС, отметив тот факт, что ведомство, ошибившись, нашло мужество признать свою ошибку

Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина отметила, что участие адвоката как представителя налогоплательщика, вызываемого в качестве свидетеля в налоговый орган для дачи показаний, начало широко обсуждаться с лета 2018 г. в связи с изданием ФНС России Письма № ЕД-4-15/13247 от 10 июля 2018 г. Согласно данному письму, само наличие у налогоплательщика представителя – адвоката – наделяло его одним из признаков недобросовестности. «Данный документ налогового органа побил все рекорды, вошел в топ самых обсуждаемых писем ФНС России и поверг в шок юридическое сообщество в целом и адвокатов, налогоплательщиков в частности», – указала она. За права налогоплательщиков пользоваться квалифицированной юридической помощью выступил и Минюст РФ, и письмо налоговиков было отозвано в ноябре того же года, добавила Марина Дарьина.

Она дополнительно отметила, что в ранее изданных письмах ФНС (от 2012 г. и 2013 г.) налоговый орган заявлял, что НК РФ не ограничивает круг лиц, которые могут представлять налогоплательщика, вызванного в качестве свидетеля в налоговых органах, в том числе при его допросах. Также ФНС России утверждала, что налогоплательщик может являться на допрос с адвокатом, что не исключает его личного присутствия и участия в допросе.

«В обсуждаемом письме налоговый орган, в принципе, закрепил высказанную в 2012–2013 гг. позицию, что НК РФ не регламентирован список лиц, которые могут быть представителями налогоплательщика, вызываемого на допрос в налоговый орган. Но кроме данной позиции налоговики разъяснили, что налогоплательщики могут пользоваться квалифицированной юридической помощью, которую на территории РФ оказывают адвокаты. Данное письмо, на мой взгляд, стирает остатки негатива, которые могли остаться в связи с изданием налоговиками нашумевшего Письма от 10 июля 2018 г.», – резюмировала Марина Дарьина.

При проведении налоговиками допроса свидетеля может участвовать адвокат: такой вывод следует из Письма ФНС России от 17.08.2020 № ЕА-4-15/13203@. Вызов на допрос и требования к свидетелю разъясняет ст. 90 НК РФ, там содержится информация о том, кто может быть допрошен, кого допрашивать нельзя и т.д.

Налоговым законодательством не регламентированы права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ.

В старых Письмах ФНС России от 31.12.2013 № ЕД-4-2/23706@ и от 30.10.2012 № АС-3-2/3920@ указывалось, что НК РФ не регламентирует исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе. Таким образом, получается, что круг лиц при проведении допроса свидетеля не ограничен. К тому же при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право на получение квалифицированной юридической помощи.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном в Законе № 63-ФЗ, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию. При этом данный Закон не регламентирует участие адвоката от имени доверителя в процессуальных мероприятиях, проводимых в отношении него.

В случае допроса свидетеля в порядке ст. 90 НК РФ, который пользуется квалифицированной юридической помощью, адвокат в порядке п. 3 ст. 99 НК РФ вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. При этом ответы на вопросы при проведении допроса дает свидетель самостоятельно.

А вот участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля ст. 90 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 22.10.2015 № 03-02-07/1/60796).

При этом при проведении налоговых проверок адвокат не может допрашиваться налоговыми органами в качестве свидетеля, если он получил информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и, если Подобные сведения относятся к профессиональной тайне адвоката.

Сасов Константин

Минфин России и ФНС России неоднократно разъясняли вопросы процедуры допроса налоговым органом свидетеля с участием его представителя. В настоящей статье приводится подробный анализ таких разъяснений.

О статусе представителя свидетеля

В письмах от 30 октября 2012 г. № АС‑3–2/3920@ и от 31 декабря 2013 г. № ЕД‑4–2/23706@ ФНС России разъясняла, что:

  • при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право каждого на получение квалифицированной юридической помощи;
  • Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) не указан исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе;
  • законодательством по налогам и сборам не ограничены права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 Кодекса;
  • поскольку правовой статус налогоплательщика и свидетеля, согласно НК РФ, отличаются, доверенность, выданная свидетелем лицу, участвующему в его допросе в налоговом органе, может быть не нотариальной;
  • полномочия представителя, сопровождающего лицо, вызванное на допрос в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ, не могут быть оформлены документами, в которых речь идет о даче показаний (пояснений) от имени свидетеля его представителем;
  • допрос адвоката (поверенного) вместо свидетеля является недопустимым вне зависимости от наличия у первого доверенности, предусматривающей такие полномочия.

Участие адвоката в допросе свидетеля – не порок

В письме ФНС России от 10 июля 2018 г. № ЕД‑4–15/13247@ «О профилактике нарушений налогового законодательства» 1 одним из признаков «номинальных» налогоплательщиков (непричастных к ведению финансово-хозяйственной деятельности) был указан и такой: допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов).

После обращения ФПА в Генпрокуратуру РФ 2 ФНС РФ с корректировала свою позицию. Письмом ФНС России от 21 сентября 2018 г. № ЕД‑4–15/18411@ этот негативный признак был удален: слова «допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов)» были исключены.

Такой курьез можно было бы считать опечаткой (техническим сбоем), если бы практика не показывала: допрос свидетеля с участием адвоката реже становится доказательством налогового правонарушения налогоплательщика, чем допрос без него. Если налоговое ведомство имеет интерес в повышении результативности налоговых проверок (в виде дополнительных налоговых поступлений в бюджет), то попытка опорочить адвоката и его клиента объяснима.

О праве представителя налогоплательщика присутствовать на допросе свидетеля

В письмах Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02–07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2020 г. № ЕА‑4–15/13203 разъясняется, что участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля ст. 90 Кодекса не предусмотрено.

ФНС считает неслучайным, что присутствие проверяемого лица при проведении в отношении его иных мероприятий налогового контроля определено соответствующими статьями Кодекса. Так, например, ст. 92, 93, 94, 95 Кодекса предусмотрено право проверяемого лица участвовать при осмотре его территории (помещения), истребовании у него необходимых для проверки документов, выемке документов и предметов, проведении экспертизы. Поскольку в ст. 90 Кодекса прямо не предусмотрено участие проверяемого лица при допросе свидетелей, Минфин и ФНС России толкуют это как запрет на такое участие.

Представляется, что правовой пробел в ст. 90 НК РФ не препятствует участию представителя налогоплательщика в допросе свидетеля, если такой допрос проводится в рамках выездной налоговой проверки этого налогоплательщика.

Отсутствующее в специальной норме правило, защищающее права налогоплательщика, следует искать в общей норме. В силу подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Если допрос свидетеля проводится в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика, то налогоплательщик вправе присутствовать на нем в лице своих представителей.

То обстоятельство, что выездная налоговая проверка и допрос свидетеля могут проводиться не на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 90 НК РФ), не может ограничить право представителя налогоплательщика присутствовать при проведении этого мероприятия налогового контроля.

Некоторые общие права налогоплательщика дополнительно обусловлены наличием оснований и порядка, установленных законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ). Право налогоплательщика участвовать в проведении выездной налоговой проверки такого ограничения не предусматривает (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Примером законного ограничения прав налогоплательщика в специальной норме может служить подп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ, который прямо указывает, что право проверяемого лица присутствовать при проведении экспертизы может быть ограничено должностным лицом налогового органа (подп. 4 п. 7). Этот пример показывает, что специальная норма может ограничить действие общей нормы, но пробел в специальной норме – не может.

Если продолжить позитивистскую логику ФНС и Минфина России, то отсутствие специальных норм блокирует применение других общих прав налогоплательщика, предусмотренных ст. 21 НК РФ: получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах (подп. 1 п. 1); на осуществление совместной сверки расчетов по налогам (подп. 5 п. 1); требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства (подп. 10 п. 1) и т. д. Но такое толкование приводит к абсурду: отсутствие детализации реализации права приводит к лишению права как такового.

Анализ аргументов «против»

Рассмотрим самые популярные аргументы, которыми должностные лица налоговых органов отказывают проверяемому налогоплательщику в ходатайстве пригласить его представителя (адвоката) на допрос свидетелей, допрашиваемых в рамках его выездной налоговой проверки:

  • представитель налогоплательщика (адвокат) – заинтересованное лицо и он может помешать свидетелю дать достоверные показания;
  • свидетель не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика;
  • проверяемый налогоплательщик не вправе знать о доказательствах его правонарушения до оглашения фабулы налогового обвинения (акта налоговой проверки).

Первый аргумент противоречит позиции ФНС России: если адвокат – не очевидец налоговозначимых событий, он не вправе говорить за свидетеля. Инспектор, проводящий допрос, вправе пресечь возможные помехи, исходящие от адвоката. Поскольку допрос свидетеля, как правило, проводится в помещении налогового органа, инспектор, проводящий допрос, правомочен обеспечить порядок при его проведении.

Второй аргумент противоречит принципу достоверности доказательств. Если свидетель говорит правду для публичных целей, его не должно смущать присутствие заинтересованного лица, которому эта правда может навредить. Если свидетель действительно не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика, то необходимо выяснить причины. Свидетель желает оговорить налогоплательщика или его определенных сотрудников? Свидетеля уже проинструктировал недобросовестный налоговый инспектор (иногда такие встречаются), и свидетель теперь стесняется представителя налогоплательщика? Иные причины? Представляется, что, напротив, присутствие представителя налогоплательщика повысит ответственность свидетеля за свои слова и предотвратит оговор налогоплательщика.

Третий аргумент противоречит принципу открытости мероприятий налогового контроля. Допрос свидетеля – одно из таких мероприятий, которое не может быть для налогоплательщика тайным, негласным. Налоговые проверки, как и налоговые органы, которые их проводят, не подпадают под действие Закона об ОРД 3 , допускающего тайный сбор информации и доказательств.

Свидетель должен дать правдивую и максимально точную информацию, а налоговый орган – без искажений ее зафиксировать. Достоверность показаний свидетеля может и должна быть проверена судом в случае оспаривания налогоплательщиком результатов налоговой проверки 4 . Следовательно, и налоговый орган, и допрошенный им свидетель должны быть готовы к такой проверке в присутствии проверяемого налогоплательщика. Но допрос свидетеля судом может произойти спустя длительное время, когда свидетель может забыть часть обстоятельств, что может негативно повлиять на достоверность его показаний.

В этой связи проведение допроса в присутствии проверяемого налогоплательщика должно быть выгодным инспекторам: это страхует их от подозрения налогоплательщика и суда в получении недостоверных показаний (порочных доказательств налогового правонарушения).

В этой связи участие проверяемого налогоплательщика в допросе свидетеля скорее повысит качество доказательства и снимет налоговый конфликт на досудебной стадии.

Толкование Минфином и ФНС РФ ст. 90 НК РФ противоречит правилу п. 7 ст. 3 НК РФ

Как следует из текста ст. 90 НК РФ, в нем отсутствует регулирование прав налогоплательщика на участие в допросе свидетеля в рамках его выездной налоговой проверки, а подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ, напротив, такое участие предполагает.

Письма Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02– 07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2020 г. № ЕА‑4–15/13203 подготовлены как ответы на запросы налогоплательщиков о толковании налоговых норм. Следовательно, у правоприменителей неоднократно возникали сомнения, связанные с неясностью положений законодательства по данному вопросу.

Если считать такое сомнение в неясности акта законодательства неустранимым 5 , то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ оно должно толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

С учетом законного принципа разрешения подобных правовых коллизий правовой пробел в ст. 90 НК РФ следует толковать наиболее выгодным для проверяемого налогоплательщика образом: если он изъявил желание присутствовать в лице своего представителя (адвоката) на допросах свидетелей, проводимых должностными лицами налогового органа в рамках его налоговой проверки, он вправе реализовать это право, предусмотренное в подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Поскольку добросовестное поведение налогоплательщика презюмируется, а предполагаемые злоупотребления адвоката – представителя налогоплательщика могут быть выявлены и пресечены должностным лицом налогового органа, проводящим допрос свидетеля (см. выше), руководство этой нормой представляется обоснованным.

1 Документ утратил силу.

2 В своем обращении президент ФПА РФ Юрий Пилипенко ссылался на то, что спорное положение письма ФНС фактически «направлено на ущемление конституционного права граждан на квалифицированную юридическую помощь, так как может привести к массовому нарушению прав налогоплательщиков и допрашиваемых лиц, а также воспрепятствованию участия адвокатов в допросе».

3 Федеральный закон от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

4 На основании ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, закрепляющих право обвиняемого на справедливое судебное разбирательство, ЕСПЧ в постановлении от 22 июля 2008 г. по делу «Ханну Лехтинен против Финляндии» (№ 32993/02) решил, что непосредственное участие свидетелей при рассмотрении судами налоговых споров, включающих вопрос применения налоговых санкций, обязательно, если на этом настаивает налогоплательщик, оспаривающий такие санкции. Прецедентные решения Европейского суда по правам человека являются для российских судов обязательными, поскольку Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. и Протоколы к ней являются составной частью российской правовой системы.

5 Согласно ст. 1, 4 и подп. 2 п. 1 ст. 6 НК РФ органы исполнительной власти не вправе отменять и ограничивать права налогоплательщиков, установленных НК РФ.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: