Судебная практика по налоговой экспертизе

Обновлено: 24.09.2022

Между налогоплательщиком (заемщиком) и контрагентом был заключен договор процентного займа. Проценты по нему были фактически уплачены. Заем был направлен на приобретение акций третьего лица у указанного займодавца.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отнесении налогоплательщиком в 2014-2015 гг. в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль части затрат на уплату процентов по указанному договору займа, указывая на то, что стоимость приобретенных налогоплательщиком акций третьего лица завышена по сравнению с рыночной ценой, в связи с чем проценты, начисленные на сумму займа на соответствующую стоимость акций, признаны налоговым органом необоснованными.

Кроме того, у налогового органа было множество других претензий к сделке по приобретению акций (отсутствие деловой цели, взаимозависимость ее участников, убыточность сделки при осведомленности о размере дивидендов по акциям, отсутствие собственных средств на приобретение акций, совершение сделки не в своем интересе, а в интересах группы компаний с участием налогоплательщика).

Налогоплательщик же, в частности, указал на то, что договор купли-продажи акций и договор займа являлись контролируемыми сделками, поэтому цены по данным сделкам могла проверять только ФНС России в рамках специальных налоговых проверок и только по правилам, предусмотренным разделом V.I НК РФ.

Суды, рассматривая спор в пользу налогоплательщика, исходили из следующего. По информации официального сайта Банка России, в спорном периоде максимальное значение процентных ставок по долговым обязательствам не опускалось ниже 18,9%. Таким образом, проценты по спорному договору займа в силу прямого указания п. 1.1 ст. 269 НК РФ соответствовали диапазону рыночных цен, то есть в силу закона признавались рыночными. При соответствии ставки по договору займа диапазону рыночных цен, установленных в п. 1.1 статьи 269 НК РФ, в силу прямого указания закона налоговый орган не вправе оспаривать соответствие ставки по договору займа рыночному уровню.

Что касается самих сделок, то они имели реальный характер. Третье лицо (акции которого были приобретены) являлось крупным действующим предприятием. Объединение потенциалов налогоплательщика и третьего лица посредством приобретения пакета акций в т.ч. было направлено на получение дополнительных заказов для налогоплательщика. Польза от приобретения акций не может измеряться исключительно размером получаемых от них дивидендов.

Кроме того, налогоплательщиком представлен отчет об оценке рыночной стоимости акций, который не оспорен именно по существу. Налоговый орган представил свое экспертное заключение о стоимости акции, но при его составлении были нарушены требования законодательства об оценочной деятельности.

Общие положения налогового законодательства

Суд признал существенным процедурным нарушением допущенное налоговым органом несоответствие в датах уведомления налогоплательщика о дате рассмотрения материалов проверки и даты в протоколе рассмотрения материалов, а также в самом решении по итогам проверки

Налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 22.01.2018, согласно которому рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки должно было состояться 29 января 2018 года в 16 часов 00 минут.

Однако из содержания протокола рассмотрения материалов налоговой проверки следует, что материалы этой проверки рассмотрены 30 января 2018 года в 16 часов 00 минут. При этом налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки 30.01.2018.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя и представить объяснения, то есть допустил нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены принятого решения.

Налоговый орган не согласился с таким выводом и обжаловал решение суда в вышестоящие инстанции. Он указывал на то, что материалы проверки рассмотрены именно 29.01.2018, а в протоколе рассмотрения материалов проверки допущена всего лишь опечатка: в указании даты совершения данного процедурного действия: вместо «29.01.2018» указано «30.01.2018». А даже если материалы проверки действительно рассмотрены 30.01.2018, то это не повлияло на правомерность принятого налоговым органом решения и не лишило налогоплательщика права на участие в рассмотрении обозначенных материалов, а, напротив, ему предоставлен еще один день для реализации указанного права.

Тем не менее, вышестоящие инстанции оставили решение первой инстанции в силе. Во-первых, налоговый орган всё-таки допускает возможность того, что материалы проверки были рассмотрены именно 30 января (говоря о том, что это не повлияло на правомерность решения и о том, что налогоплательщику был предоставлен дополнительный день). Кроме того, представляется сомнительным предоставление налогоплательщику дополнительного времени (один день) для представления возражений, о чем он не был извещен.

Во-вторых, в оспариваемом решении налогового органа со ссылкой на протокол рассмотрения материалов проверки от 30.01.2018 указано, что заместитель начальника налогового органа З. рассмотрел материалы налоговой проверки именно 30.01.2018.

Таким образом, налоговым органом допущено существенное нарушение порядка проведения налоговой проверки, а именно необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки ввиду неизвещения его о рассмотрении материалов проверки 30.01.2018, что является безусловным основанием для отмены обжалуемого решения налогового органа в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ.

Заключение специалиста по результатам исследования образцов почерка признано недопустимым доказательством по делу

В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесенном налоговым органом в отношении налогоплательщика, была определена, в частности, необходимость проведения почерковедческой экспертизы. Впоследствии судом установлено, что налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в действительности не были проведены экспертизы, а были получены заключения специалиста по итогам исследования образцов почерка.

Суд сразу по нескольким основаниям не согласился с доводом налогового органа о законности заключения специалиста по исследованию подписей на первичных документах.

Привлечение специалиста не позволило налогоплательщику реализовать права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении экспертизы. Исследование было проведено кандидатурой, привлеченной налоговым органом в одностороннем порядке (без учета мнения налогоплательщика), по электрографическим копиям отдельных документов, по вопросам, сформулированным налоговым органом в одностороннем порядке, в отсутствие налогоплательщика (его представителя), без предоставления возможности реализации его процессуальных прав и их гарантий.

Специалист, в отличие от эксперта, привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий (фотографирование, отбор образцов для экспертизы), которая не предполагает совершения самостоятельных процессуальных действий. Более того, Конституционный Суд РФ в Определении № 1749-О от 29.09.2016 четко разграничил пределы компетенции эксперта и специалиста.

Специалистом были нарушены методики проведения почерковедческих исследований. В соответствии с Методическим пособием для экспертов «Судебно-почерковедческая экспертиза малообъемных почерковых объектов», на которую имеется ссылка в списке использованной специалистом методической литературы, для решения судебно-почерковедческих задач представляются три вида образов почерка и подписи, в т.ч. экспериментальные образцы, выполненные лицом специально для экспертного исследования. Однако в данном случае специалистом не исследовались экспериментальные образцы почерка упомянутых по тексту Заключений ввиду того, что ни налоговым органом, ни специалистом таковые не были получены.

В соответствии с методикой проведения судебно-почерковедческой экспертизы количество свободных образцов почерка должно быть не менее чем в 10-15 различных документах. Но в данном случае в качестве свободных образцов была получена только 1 копия подписи по каждому контрагенту. Такое количество было недостаточным для проведения почерковедческого исследования.

Следовательно, проведенное исследование не может быть признано надлежащим доказательством. Данный вывод соответствует позиции Верховного суда, изложенной в Определении от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ»).

ОЦЕНКА TAXOLOGY

Вопрос о соотношении заключения специалиста и заключения эксперта несколько реже возникает в судебной практике, чем, например, вопрос об обязательности соблюдения экспертом различных методических рекомендаций (в частности, о минимальном количестве образцов почерка для исследования). Тем не менее, суды уделяют внимание и ему, решая либо в пользу налогоплательщика (постановление АС Московского округа от 24.08.2018 по делу № А40-105759/2017), либо высказывая суждение о том, что действующим законодательством не запрещено, например, проведение исследования образцов почерка специалистами в рамках ст. 96 НК РФ.

Гораздо чаще в последнее время в судебных актах встречаются споры о том, являются ли для эксперта обязательными различные методические рекомендации. Рассматриваемое постановление еще раз напомнило о наличии позиции СКЭС ВС по этому вопросу, изложенной в деле № А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ»). Тем не менее, в практике возобладал подход о том, что вопрос о достаточности и пригодности образцов почерка эксперт целиком решает самостоятельно (по своему усмотрению). Показательным здесь является постановление АС Московского округа от 19.11.2018 по делу № А40-14602/2018 (ООО «Америа Русс»), где кассация, в отличие от нижестоящих судов, фактически согласилась с налоговым органом в том, что никакими методическими рекомендациями эксперт не может и не должен быть связан.

На основании ст. 54.1 НК РФ вычет НДС признан неправомерным, поскольку контрагент в действительности не являлся исполнителем услуг

Налогоплательщик 28.08.2017 представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2017, в которой исчислил налог к уплате в бюджет в сумме 2 141 980 руб.

По итогам проверки этой декларации налоговый орган доначислил ему НДС в сумме 6 864 383 руб. Основанием послужили выводы о неправомерном уменьшении налогоплательщиком исчисленного НДС на суммы вычетов по документам на приобретение у контрагента услуг по размещению рекламных материалов в средствах массовой информации.

При рассмотрении дела установлено, что в 2016 году налогоплательщик заключил с контрагентом (исполнителем) договор на оказание услуг по размещению рекламных материалов. Исполнитель должен был предоставить Заказчику эфирную справку в течение 20 рабочих дней после размещения рекламного ролика, а также акт приема-передачи оказанных услуг и счет-фактуру ежемесячно в последний день месяца. На основании этих счетов-фактур и был принят к вычету НДС в спорной сумме.

Налоговый орган установил, что контрагент не является исполнителем услуг (сведения представлены в ходе камеральной налоговой проверки декларации налогоплательщика по НДС за 4 квартал 2016 года). Для исполнения своих обязательств он привлекал контрагента 2-го звена, который в свою очередь привлекал контрагента 3-го звена. При этом у них отсутствуют материальные и трудовые ресурсы, экономически необходимые для выполнения работ.

Поскольку на основании представленных документов (графики подтвержденных выходов рекламы во 2 квартале 2017 года), рекламные материалы налогоплательщика размещались на ТВ-каналах еще одной организацией, у последней также были истребованы документы и проведен допрос главного бухгалтера. Установлено, что эта организация отношения к налогоплательщику не имеет. Из анализа информационных ресурсов (в т.ч. ПК «АСК НДС-2») не установлены медиа-компании, которые реально осуществляли трансляцию рекламных роликов по TВ (в т.ч. «Первый канал» и «Россия-1»). Реклама налогоплательщика в сети Интернет не найдена.

Таким образом, услуги по размещению рекламного материала налогоплательщику не оказывались. Действия налогоплательщика направлены исключительно на получение вычетов по НДС при формальном отражении контрагентом сумм налога по несовершенным операциям. Источник суммы возмещения НДС по этому контрагенту в бюджете не сформирован. К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по п. 1 ст. 54.1 НК РФ, относятся, в том числе, нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). Ссылки налогоплательщика на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 отклонены, поскольку выводы налогового органа основаны на ст. 54.1 НК РФ.

Налог на прибыль

Суд признал неправомерным учет расходов продавца на приобретение акций при их последующей продаже незадолго до присоединения к налогоплательщику

В 2014 году между двумя взаимозависимыми организациями, впоследствии присоединенными к налогоплательщику, был заключен договор купли-продажи акций ремонтных организаций. В результате реализации акций в адрес покупателя по ценам, которые были значительно ниже цен приобретения, у продавца образовался убыток в размере около 1,8 млрд. руб. Рыночная стоимость акции при их реализации определялась экспертной организацией, привлеченной покупателем.

По итогам проверки налоговый орган установил, что в нарушение ст.ст. 277, 280, 252 НК РФ налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов за 2014 год затраты на приобретение акций ремонтных организаций в сумме более 2 млрд. руб.

Такой вывод сделан на основании того, что заключение договора купли-продажи акций между продавцом и покупателем за два месяца до официального решения о реорганизации в форме присоединения их к налогоплательщику не имело разумной экономической цели, а было направлено на отражение убытка в налоговом учете, учитывая положения п. 3 ст. 277 НК РФ, согласно которым при реорганизации организаций, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Налогоплательщик указал, что целесообразность сделки заключалась в упрощении корпоративных процедур при реорганизации. Сделка осуществлялась в рамках проекта по консолидации крупнейших генерирующих, энергосбытовых и ремонтно-сервисных активов, обеспечивающих тепло и энергоснабжение в 16 регионах РФ. Приобретение акций позволило значительно упростить процесс реорганизации, снизить временные и трудозатраты, а также сократить материальные издержки, связанные с необходимостью проведения общих собраний акционеров, выкупа акций, регистрации дополнительных эмиссий акций и т.д., а также снизить риски и гарантировать непрерывность процесса участия в торгах на ОРЭМ и бесперебойность подачи тепла и электроэнергии в регионах присутствия компаний, входящих в холдинг.

Тем не менее, суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, сделав вывод о направленности сделки на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом учтено заключение специалиста, в котором указано, что приобретение акций не позволяет сократить материальные издержки, связанные с необходимостью выкупа акций, регистрации дополнительных эмиссий акций, не позволяет оптимизировать затраты по консолидации генерирующих, энергосбытовых и ремонтно-сервисных активов, снизить временные трудозатраты, связанные с необходимостью проведения общих собраний акционеров, выкупа акций, регистрации дополнительных эмиссий акций.

По мнению суда, выводы, изложенные в заключении специалиста, в совокупности с иными обстоятельствами, установленными в ходе выездной налоговой проверки, подтверждают обоснованность выводов налогового органа, а доводы налогоплательщика об обратном подлежат отклонению.

Необнаружение налоговым органом в ходе предыдущей выездной проверки неправомерного несписания кредиторской задолженности в доходы по одному из предусмотренных оснований не исключает доначисления налога в ходе следующей выездной проверки при обнаружении несписания этой задолженности по другому основанию

В 2009 году у налогоплательщика перед контрагентом возникла кредиторская задолженность, в связи с чем в дальнейшем у него возникла обязанность в 2012 году включить во внереализационные доходы спорную задолженность из-за истечения установленного законом трехгодичного срока исковой давности. Однако этого сделано не было, а в 2016 году кредитор был ликвидирован.

Проведенная в отношении налогоплательщика выездная проверка за 2011-2013 гг. не выявила факт невключения им спорной кредиторской задолженности во внереализационные доходы 2012 года. Однако при последующей выездной проверке (за 2014-2016 гг.) налоговый орган обнаружил, что налогоплательщик неправомерно не включил в доходы эту кредиторскую задолженность в связи с ликвидацией кредитора. Налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль за 2016 год.

Налогоплательщик возражал против доначисления налога, указав, что срок списания кредиторской задолженности истек в 2012, 2013 гг. (при истечении исковой давности), то есть в периодах, не охваченных настоящей выездной проверкой, а предыдущая выездная проверка не выявила неправомерного несписания задолженности.

Тем не менее, суды признали доначисление налога на прибыль правомерным. Как следует из материалов выездной проверки за период 2011-2013 гг., истечение срока исковой давности и связанные с ним обстоятельства не были предметом налоговой проверки, поскольку в документах бухгалтерского учета налогоплательщика спорная кредиторская задолженность не была отражена (подтверждается актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами за 2012 и 2013 годы).

Неотражение налогоплательщиком спорной кредиторской задолженности в документах бухгалтерского учета в 2012 году не отрицает желание должника вернуть кредитору данную задолженность и за пределами срока исковой давности, но нивелируется ликвидацией кредитора в 2016 году. Иное свидетельствовало бы о наличии в бездействии налогоплательщика умысла, направленного на недобросовестное скрытие реальных налоговых обязательств.

Кроме того, доначисление спорной суммы налога на прибыль не повлекло нарушение прав налогоплательщика, поскольку не установлены обстоятельства, свидетельствующие об определении необоснованных налоговых обязательств, а также повторном учете одной и той же суммы.

Подборка наиболее важных документов по запросу Экспертиза по налоговым преступлениям (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Судебная практика: Экспертиза по налоговым преступлениям

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ
(Юридическая компания "TAXOLOGY") Общество подало уточненные декларации по налогу на прибыль организаций и НДС на основании данных налоговой судебной экспертизы, проведенной в рамках уголовного дела в отношении бывшего руководителя. Налоговый орган не проводил камеральную налоговую проверку уточненных деклараций, поскольку налоговые обязательства общества за этот период были ранее определены по итогам выездной налоговой проверки, законность решения налогового органа проверена и подтверждена в судебном порядке. Суд признал бездействие налогового органа правомерным, поскольку общество не имело оснований для подачи уточненных налоговых деклараций: не было выявлено фактов неотражения или неполноты сведений, каких-либо ошибок при исчислении налоговой базы. Ссылка общества на судебную экспертизу была отклонена, поскольку заключение эксперта не отражает фактические налоговые обязанности общества, имеет иное назначение, чем определение размера налоговой обязанности (определение тяжести преступления), примененный экспертом расчетный метод отличается от метода исчисления налоговой обязанности, применяемого налоговыми органами.

Статьи, комментарии, ответы на вопросы: Экспертиза по налоговым преступлениям

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
"Ответственность за налоговые преступления: официальные разъяснения и профессиональный комментарий"
(постатейный)
(под ред. С.Г. Пепеляева)
("Юстицинформ", 2021) 1. В следственной практике уже давно сформировалось обыкновение назначать в ходе предварительного расследования судебные экономические экспертизы для определения суммы причиненного налоговым преступлением ущерба (недоимки и пени). Они назначаются в тех случаях, когда размер недоимки, пени и штрафа подтвержден актом проверки и решением налогового органа.

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Статья: Участие прокурора в исследовании мнений специалистов в судебных стадиях уголовного судопроизводства
(Исаенко В.Н.)
("Законность", 2021, N 4) При этом вызывает сомнение обоснованность ссылки судов Приморского края и Девятого кассационного суда общей юрисдикции, а также участвовавших в деле прокуроров на ст. 196 УПК, как не требующую производства налоговой экспертизы. В этом случае следовало бы ориентироваться не на УПК, а на действовавшее на момент вынесения приговора (20 сентября 2019 г.) и Апелляционного определения (20 ноября 2019 г.) Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (п. 23). В нем разъяснялось, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов налоговых преступлений, могут быть в том числе налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключения эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов. В целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с этими преступлениями, суды могут привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов, а в необходимых случаях проводить соответствующие экспертизы. Аналогичное разъяснение содержится и в п. 26 Постановления Пленума от 26 ноября 2019 г. N 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления". Таким образом, назначение экспертизы требуется в том случае, если заключения специалиста для решения задач доказывания недостаточно. Вполне логично, что этот вопрос решается в зависимости от усмотрения суда, решение которого, в свою очередь, может зависеть от аргументированности позиции участвующего в исследовании вопроса прокурора.

Вступление.
I. ОБЩИЕ ДЛЯ ВСЕХ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ИХ ВОЗВРАЩЕНИЯ ПРОКУРОРУ.
1.1. Сведения о личности обвиняемого, об организации.
1.2. Не указаны перечень доказательств, подтверждающих обвинение, доказательства, на которые ссылается сторона защиты, и краткое их содержание.
1.3. Возбуждение уголовного дела. Ознакомление с материалами дела.
II. СВОЙСТВЕННЫЕ ТОЛЬКО ДЛЯ НАЛОГОВЫХ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ИХ ВОЗВРАЩЕНИЯ ПРОКУРОРУ.
2.1. Не указаны нарушенные конкретные нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления.
2.2. Объективная сторона.
2.2.1. Время совершения налогового преступления.
2.2.2. Место совершения налогового преступления.
2.2.3. Способ совершения преступления. Взаимоотношения с контрагентами.
2.2.4. Экспертиза. Размер ущерба, процентное соотношение. Специалист.
2.2.5. Преюдиция.
2.3. Субъективная сторона.
2.3.1. Субъект. Соучастие.
2.3.2. Умысел. Мотив.
2.4. Изменения в уголовном законе.
2.5. Некоторые особенности по ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ.

2.2.4. Экспертиза. Размер ущерба, процентное соотношение. Специалист.

Московский городской суд в апелляционном определении от 20.11.2019 № 10-21045/19 выявил, что проведенная следствием экспертиза показала меньшую сумму налогов, чем это установлено инспекцией, которая просила отменить приговор и возвратить дело прокурору, но суд с этим не согласился.

Специалисты Главного управления криминалистики Следственного комитета Российской Федерации не могут участвовать в экспертных исследованиях в качестве негосударственных экспертов, поскольку в силу ст.12.1, 12.2 Федерального закона от 25 декабря 2008 г. № 272-ФЗ «О противодействии коррупции», наряду со служебными обязанностями сотрудники СК России могут осуществлять только преподавательскую, научную и иную творческую деятельность. Дело прокурору возвращено обоснованно (апелляционное постановление Московского городского суда от 03.06.2019 № 10-9706/19).

Такой же подход и в апелляционном постановлении Московского городского суда от 20.03.2019 № 10-5088/19: согласно ст. 70 УПК РФ эксперт не может принимать участие в производстве по уголовному делу, если он находился или находится в служебной или иной зависимости от сторон или их представителей. Стороной обвинения, в соответствии со ст. 5 УПК РФ, является руководитель следственного органа – Председатель СК РФ, а также подчиненные ему руководители, в том числе руководители Главного управления криминалистики СК РФ, управлений и отделов, входящих в его структуру, заместители перечисленных руководителей следственных подразделений, обладающие процессуальными полномочиями в отношении следователей СК РФ, Данное управление является структурным подразделением центрального аппарата СК. При этом следователи СК РФ с сотрудниками указанного Главного управления находятся в отношениях служебной и процессуальной соподчиненности и взаимосвязи. Следовательно, размер сокрытых налогов не определен и не конкретизирован, то есть не раскрыта диспозиция ст. 199 ч. 2 п. «б» УК РФ. Апелляция согласилась с решением районного суда о возвращении дела прокурору.

А вот по выводам апелляционного постановления Московского областного суда от 26.09.2019 №22-6564/19 наличие заключения экспертизы, выполненного в системе СК РФ, не является основанием для возвращения дела прокурору, поскольку недостаток может быть устранен в суде. Надо уточнить, что, принимая решение возвращении уголовного дела прокурору в порядке ст. 237 УПК РФ, суд мотивировал его только незаконностью проведенной экспертизы. Суд фактически указывает на недопустимость данного доказательства, но соответствующее решение в порядке ст. 88 УПК РФ не принимает. Само по себе признание того или иного доказательства недопустимым не препятствует рассмотрению уголовного дела судом и не обуславливает необходимость его возвращения прокурору в порядке ст. 237 УПК РФ.

Кроме того, сумма неуплаченного установлена не только по результатам проведенной выше экспертизы, а комплексом всех имеющихся доказательств в уголовном деле, достоверность, допустимость и относимость которых должна быть установлена приговором суда или иным окончательным судебным решением. Противоречия в сумме неуплаченного подсудимым налога, указанные судом в своем решении, могут быть устранены в судебном заседании без возвращения уголовного дела прокурору, в том числе по результатам судебного следствия путем корректировки прокурором объема обвинения в сторону его уменьшения.

В апелляционном постановлении Московского городского суда от 05.09.2019 № 10-17524/19 указывается, что сумма неуплаченных налогов не установлена, поскольку экспертиза по делу не проводилась, а справка УЭБиПК МВД России не может быть надлежащим доказательством.

Из текста предъявленного обвинения не следует, каким образом органами следствия был определен особо крупный размер, поскольку ссылок на проведение в ходе предварительного следствия соответствующей судебно-экономической экспертизы предъявленное обвинение не содержит; в обвинительном заключении и в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого отсутствует однозначный вывод о конкретной сумме неуплаченных налогов; не в полном объеме указаны сведения о сроках уплаты каждого конкретного налога и период возникновения задолженности из вменяемых в общей массе налогов; не указан потерпевший; в материалах дела отсутствует надлежащее заключение экономической экспертизы; а заключение, на которое ссылается обвинение, не соответствует требованиям Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» № 73-ФЗ; подписи экспертов в заключении не удостоверены печатью учреждения, следователь самостоятельно поручил производство экспертизы конкретному сотруднику отдела судебно-экономических исследований управления организации экспертно-криминалистической деятельности Главного управления криминалистики Следственного комитета РФ. Таким образом, суд пришел к выводу, что орган предварительного следствия не смог установить размер вреда, причиненного преступлением; размер налогов, от уплаты которого уклонился, не определен и не конкретизирован (апелляционное постановление Московского городского суда от 07.02.2019 № 10-1924\2019).

Из апелляционного постановления Московского городского суда от 17.12.2018 № 10-22745/18 следует, что процентное соотношение доли налогов (налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организации), неуплаченных в бюджет за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, к общей сумме налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, подлежащих уплате, экспертом не установлено ввиду отсутствия в материалах дела документов из государственных фондов, являвшихся администраторами страховых взносов, подлежащих уплате организациями, в период 2011-2013 г.г.

Суд первой инстанции обоснованно указал в постановлении о возвращении дела прокурору, что исходя из содержания предъявленного обвинения и отсутствия в обвинении указания на иную редакцию уголовного закона, действия подсудимого квалифицированы органом предварительного следствия в соответствии с действующим в настоящее время уголовным законом, поскольку в связи с принятием Федеральных законов от 03 июля 2016 г. № 325-ФЗ и 29 июля 2017 г. № 250-ФЗ введена в действие новая редакция примечания к ст. 199 УК РФ, в соответствии с которой, по сравнению с предыдущей редакцией, действовавшей на момент совершения инкриминируемого деяния, был увеличен размер налогов и сборов, за неуплату которых наступает уголовная ответственность, путем увеличения суммы неуплаченных налогов в денежном выражении, в процентном соотношении к сумме всех подлежащих уплате платежей в совокупности, а также путем включения в сумму, от которой подлежит исчислению доля неуплаченных налогов, помимо ранее включенных в нее налогов и сборов - страховых взносов, что соответственно увеличивает и процент от указанной суммы.

Обвинение содержит противоречие в размере доли неуплаченных налогов, который указан одновременно как 90,27 % и как 76,52 % (апелляционное постановление Московского городского суда от 07.11.2018 №10-19942/18).

Не приняты во внимание доводы, изложенные в ходатайстве стороны защиты о проведении по делу судебно-бухгалтерской экспертизы в целях правильного установления способа совершения преступления («налоговой оптимизации» и вывода денежных средств через структурные подразделения холдинга). Кроме того, в обвинительном заключении и предъявленном обвинении указана сумма неуплаченных в бюджет налогов в особо крупном размере лишь за два финансовых года, а не за три финансовых года, что свидетельствует о неопределенности и неконкретизации предъявленного обвинения, поскольку эти сведения подлежат доказыванию при расследовании уголовного дела (апелляционное постановление Московского городского суда от 10.10.2018 №10-18080/18).

Московский городской суд установил, что органами следствия не установлена сумма дохода, подлежащего налогообложению, и размер ущерба, причиненного бюджетной системе РФ, в полном объеме; не установлены и не включены в описание преступного деяния размер подлежащих уплате страховых взносов, размер пени, штрафов, подлежащих уплате в бюджет РФ. Не установлено время совершения преступления, не указано, в какой момент обвиняемый представлял ложные сведения, какие именно сведения он внес в накопительные регистры, за какой период, какие именно затраты и в каком размере были им указаны и в каких документах. Между тем указанные обстоятельства имеют существенное значение для разрешения дела по существу, т.к. влияют на определение срока давности привлечения к уголовной ответственности. Кроме того, суд пришел к выводу о нарушении действующего законодательства при назначении и проведении судебной экономической экспертизы. Дело возвращено прокурору обоснованно. (апелляционное постановление от 25.09.2018 № 10-16505/18).

В апелляционном определении Курского областного суда от 20.09.2018 №22-1052/18 установлено, что ссылка в приговоре на заключение проведенных по делу налоговых экспертиз, выводы которых, в том числе, содержат предположительные выводы, как на одно из доказательств по делу, недопустима, не указано у автора заключения аттестации по специальности 14.1 «Налоговая экспертиза», что не позволяло уяснить правомерность поручения выполнения налоговой экспертизы конкретному сотруднику экспертного учреждения. Не был поставлен вопрос об определении доли, а выяснялся лишь вопрос о процентном соотношении не исчислено и подлежащего уплате НДС за период 2012-2014 г. по отношению к общей сумме налогов и страховых взносов, подлежащих уплате организацией за тот же период времени. На этом основании приговор был отменен, а дело направлено прокурору.

Из апелляционного постановления Московского городского суда от 10.09.2018 №10-15399/18 видно, что согласившись с выводами налогового органа о необходимости квалифицировать действия налогоплательщика как туроператора, орган следствия принял без дополнительной проверки установленные налоговым органом фактические обстоятельства, без учета понесенных расходов, в отсутствие первичных документов, подтверждающих перевод денежных средств на счета иностранных компаний за фактически оказанные услуги на территории иностранных государств, что лишает возможности защищаться от предъявленного обвинения.

По выводам апелляционного постановления Московского городского суда от 20.08.2018 № 10-14494/18 в обвинительном заключении отсутствует расчет ущерба, не приведены расчет доли неуплаченных налогов, сведения о периоде начисления, в частности, не указан конкретный период трех финансовых лет подряд, нет данных о начисленных и оплаченных организацией налогах в пределах трех финансовых лет подряд. Обвинительное заключение не содержит сведений о полученных налогоплательщиком доходах, какие именно суммы налогов на прибыль и на добавленную стоимость данная организация должна была уплатить в бюджет и, какие суммы налогов уплатило, каким образом образовалась вменяемая сумма неуплаченных налогов. Согласно требованиям закона, крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст.199 УК РФ, то есть за период в пределах трех финансовых лет подряд, является обязательным признаком названного состава преступления. Однако, в обвинительном заключении приведена сумма неуплаченных налогов только за два финансовых года.

Апелляционным определением Московского городского суда от 19.06.2018 №10-9409/18 установлено, что имея в уголовном деле два Отчета об оценке, содержащих значительно не совпадающие друг с другом сведения о рыночной стоимости недвижимого имущества, проданного организацией, суд первой инстанции вопреки требованиям закона указанные противоречия в приговоре не устранил, не дал обоим Отчетам какую-либо оценку и не указал мотивы, почему он принимает один Отчет и отвергает другой. Таким образом, размер налогов судом не определен и не конкретизирован. То есть диспозиция части 2 ст. 199 УК РФ не раскрыта, что имеет существенное значение для разрешения данного уголовного дела по существу. Приговор отменен, дело направлено в районный суд, который направил его прокурору.

Апелляционное постановление Ставропольского краевого суда от 05.04.2018 №22-1859/18 содержит выводы, что, как правильно указал суд первой инстанции, по делу размер ущерба, причиненного преступлением, бесспорно не установлен. В материалах дела отсутствует заключение судебно-экономической (бухгалтерской, финансово-экономической) экспертизы, проведение которой - в соответствии с криминалистической методикой расследования налоговых преступлений - обязательно по данной категории уголовных дел. При этом, по смыслу закона специалист не проводит исследование вещественных доказательств и не формулирует выводы, а лишь высказывает суждение по вопросам, поставленным перед ним сторонами. Поэтому в случае необходимости проведения исследования должна быть произведена судебная экспертиза, что и требуется по данному делу.

Из апелляционного постановления Оренбургского областного суда от 04.04.2018 №22-837/18 следует, что указанный в обвинительном заключении размер неуплаченного налога «не менее *** рубля» носит предположительный характер и является некорректным для обвинительного заключения, так как нарушает право на защиту от предъявленного обвинения. Решение вопроса о сумме неуплаченного налога является обязательным при квалификации действий виновного по ст. 199 УК РФ. Однако, составленное обвинительное заключение по уголовному делу свидетельствует, что размер налога, сокрытого от уплаты, бесспорно не установлен.

Не установлена точная сумма причиненного ущерба. Выводы трех специалистов свидетельствуют о различной сумме задолженности по НДФЛ. Не раскрыты объективная и субъективная стороны преступления, а именно: какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога, не указан период возникновения задолженности (апелляционное постановление Приморского краевого суда от 10.12.2019 №22-5052/19).

В апелляционном постановлении Орловского областного суда от 12.12.2018 №22-1396/18 сделан вывод, что в основу обвинения положено заключение бухгалтерской экспертизы от 04.08.2017, проведенное оперуполномоченным ОЭБ и ПК МО МВД России, назначенной следователем в качестве эксперта. Но в постановлении о назначении по уголовному делу бухгалтерской экспертизы от 10.07.2017 следователем не приведены основания, по которым ее проведение невозможно экспертом государственного экспертного учреждения.

В материалах дела отсутствует заключение судебно-экономической (бухгалтерской, финансово-экономической) экспертизы, проведение которой – в соответствии с криминалистической методикой расследования налоговых преступлений – обязательно по данной категории уголовных дел. При этом, по смыслу закона специалист не проводит исследование вещественных доказательств и не формулирует выводы, а лишь высказывает суждение по вопросам, поставленным перед ним сторонами. Поэтому в случае необходимости проведения исследования должна быть произведена судебная экспертиза, что и требуется по данному делу (апелляционное постановление Московского городского суда от 19.09.2017 № 10-15565/17).

По выводам Курганского областного суда в обвинении должно быть также указано о размере подлежащих уплате в соответствующий период сумм налогов и (или) сборов, от которых исчисляется доля неуплаченных налогов и (или) сборов, поскольку это обстоятельство имеет значение для дела и подлежит доказыванию в установленном законом порядке (апелляционное постановление Курганского областного суда от 13.12.2016 № 22-2235/16).

Проведенная судом экспертиза установила неуплаченную сумму налога в большем размере, чем это указано в обвинении, поэтому дело прокурору возвращено обоснованно (апелляционное постановление Ставропольского краевого суда от 29.06.2016 № 22-3239/16).

2.2.5. Преюдиция.

Признание арбитражным судом решения ИФНС недействительным не позволяет считать обвинение конкретизированным, а объективную сторону п.«б» ч.2 ст.199 УК РФ раскрытой. Апелляция отменила приговор, освободила обвиняемого из-под стражи, а дело направила прокурору (апелляционное определение Волгоградского областного суда от 12.02.2019 №22-403/19).

Вступившее в законную силу решение Арбитражного суда, которым установлены обстоятельства, в силу 90 УПК РФ не подлежащие дополнительной проверке, а именно факт получения дохода, связанного с обналичиванием денежных средств, с которого осужденный не уплатил налог на доходы физических лиц, что послужило основанием для доначисления налогоплательщику НДФЛ. Эти обстоятельства, в силу ст. 90 УПК РФ, имеют для суда преюдициальное значение (апелляционное постановление Тюменского областного суда от 26.10.2017 № 22-2363/17).

Кроме отмененного арбитражным судом решения налогового органа других сведений о размере неуплаченных налогов в деле нет, поэтому дело прокурору возвращено законно (апелляционное постановление Московского городского суда от 08.06.2017 № 10-9432/17).

Судья Верховного Суда Российской Федерации Павлова Н.В., изучив с материалами истребованного дела кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2020 по делу N А76-46624/2019 Арбитражного суда Челябинской области (в части удовлетворения заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Мэри" (г. Челябинск; далее - общество, налогоплательщик) по заявлению общества о признании недействительным решения инспекции от 28.06.2019 N 13/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 43 215 518 рублей, начисления пени в размере 16 242 423,10 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 3 337 863, 40 рубля и доначисления налога на прибыль организация (далее - налог на прибыль) в размере 48 017 242 рублей, начисления пени в размере 19 290 912,30 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 7 002 795 рублей (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации),

при участии в деле общества с ограниченной ответственностью "Национальная поставка" (г. Челябинск) в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора,

как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт от 08.10.2018 N 24 и, с учетом письменных возражений на акт, вынесено решение от 28.06.2019 N 13/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) за неуплату НДС за 1 - 4 кварталы 2016 года в результате неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 3 337 863,40 рубля, за неуплату налога на прибыль за 2015, 2016 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 7 002 795 рублей; налогоплательщику доначислен НДС за 1 - 4 кварталы 2014 года, 1 - 4 кварталы 2015 года, 1 - 4 кварталы 2016 года в общей сумме 43 215 518 рублей, налог на прибыль за 2014-2016 годы в общей сумме 48 017 242 рублей, пени по НДС в сумме 16 242 423,10 рубля, пени по налогу на прибыль в сумме 19 290 912,30 рубля, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 24 859,70 рубля.

Основанием для доначисления обществу НДС и налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неуплату НДС и налога на прибыль явились выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком вычетов НДС и учете в целях исчисления налога на прибыль организаций расходов по сделкам с обществами "Логистика и коммерция", "Флагман Бизнеса" и "Национальная поставка".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 15.10.2019 N 16-07/005714, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции оставлено без изменений.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части эпизодов по НДС и налогу на прибыль, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Челябинской области.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 27.01.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2020 решение суда оставлено без изменения.

Отказывая в удовлетворении заявления, суды первой и апелляционной инстанции руководствовались нормами Налогового кодекса, разъяснениями, содержащимися в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и пришли к выводу, в соответствии с которым обществом необоснованно заявлены налоговые вычеты по сделкам с ООО "Логистика и коммерция", ООО "Флагман Бизнеса", ООО "Национальная поставка", поскольку реальность сделок с этими контрагентами не подтверждена, представленные в обоснование налоговых вычетов за спорные налоговые периоды документы являются недостоверными, а действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2020 судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 48 017 242 рублей, начисления пени в размере 19 290 912,30 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 7 002 795 рублей.

В указанной части требования удовлетворены, в остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции указал на то, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статье 122 Налогового кодекса. В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере, становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

Поскольку инспекция, как указал суд кассационной инстанции, не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

С учетом изложенного, общество, как указал суд кассационной инстанции, имеет право на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму затрат по спорным сделкам, в связи с чем решение налогового органа в данной части не соответствует требованиям действующего законодательства и подлежит отмене.

Не согласившись с судебным актом суда кассационной инстанции, принятым по настоящему делу, инспекция обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При изучении доводов, изложенных в жалобе налогового органа, по материалам истребованного дела установлены основания для ее передачи с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на то, что статья 54.1 Налогового кодекса устанавливает запрет на уменьшение налоговой обязанности по правилам соответствующих глав Налогового кодекса по документам, составленным от имени контрагента по договору, если сам факт исполнения не ставится под сомнения, но при этом было установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом.

При рассмотрении настоящего дела в судах налоговый орган указывал на то, что налогоплательщик создал формальный документооборот с подконтрольными юридическими лицами с целью сокрытия от налогового контроля расходных операций с реальными исполнителями, не оформлял должным образом реально имевшие место хозяйственные операции.

Общество, как указывает налоговый орган, фактически осуществляло спорные операции самостоятельно (и с привлечением физических лиц), следовательно, оно не вправе учитывать в составе расходов по налогу на прибыль такие затраты, поскольку указанное вступило бы в противоречие с требованиями, установленными статьями 54.1 и 252 Налогового кодекса.

Указанные выводы, по мнению инспекции, нашли свое подтверждение в судебных актах судов первой и апелляционной инстанции, установивших фактические обстоятельства настоящего дела.

Кроме того, по мнению налогового органа, выводы суда кассационной инстанции ставят в неравное положение добросовестных налогоплательщиков и налогоплательщиков, чьи действия были направлены лишь на необоснованное получение налоговой выгоды.

Приведенные доводы, изложенные в кассационной жалобе налогового органа, заслуживают внимания и признаются основанием для рассмотрения кассационной жалобы вместе с делом по существу в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Руководствуясь статьей 184, пунктом 2 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья

кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска на постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2020 по делу N А76-46624/2019 Арбитражного суда Челябинской области (в части удовлетворения заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Мэри") с делом передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: