Верховный суд принцип защиты правомерных ожиданий
Обновлено: 24.04.2024
Верховный Суд указал, что общество долгое время использовало спецрежим без каких-либо возражений инспекции, которая знала об утрате им данного права с определенного момента, но не проинформировала об этом
Эксперты «АГ» сошлись во мнении, что выводы ВС созвучны правовой позиции, изложенной в Обзоре судебной практики Президиума ВС № 2 за 2018 г. По мнению одного из них, в рассматриваемом деле вскрывается одна из основных «болевых» точек налогового правосудия, когда нижестоящие суды фактически игнорируют рекомендации высшей судебной инстанции. Другой эксперт уверен, что определение станет препятствием для злоупотреблений со стороны налоговиков, когда они долгое время не уведомляют налогоплательщиков о нарушениях при применении УСН, увеличивая тем самым возможные доначисления.
2 июля Верховный Суд РФ вынес Определение № 310-ЭС19-1705 по спору между налоговой инспекцией и обществом, длительное время применявшим УСН без уведомления налогового органа, но с его молчаливого согласия.
Суды трех инстанций поддержали выводы налоговиков об утрате обществом права на УСН
В 2017 г. межрайонная инспекция ФНС № 2 по Смоленской области провела выездную проверку ООО СП «Бетула» за 2013–2015 гг., по результатам которой общество было оштрафовано на сумму свыше 200 тыс. руб. за неуплату (неполную уплату) НДС и налога на прибыль, а также за непредставление различных налоговых деклараций и документации (ст. 119 и 126 НК РФ). Кроме того, инспекция доначислила ему почти 5,5 млн руб. налогов и пеней в связи с утратой права на применение УСН с 1 октября 2007 г. По мнению контролирующего органа, налогоплательщик неправомерно использовал данную систему налогообложения в проверяемом периоде без надлежащего уведомления налоговой инспекции.
Впоследствии общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции частично недействительным. Суды трех инстанций отказали в удовлетворении данных требований, установив, что общество применяло УСН с 1 января 2006 г. на основании уведомления о возможности его применения, выданного налоговым органом в декабре 2005 г. В то же время с конца 2007 г. по июнь 2012 г. единственным участником общества согласно данным ЕГРЮЛ являлось ООО «Гжать-Инвест». При таких обстоятельствах суды заключили, что в указанный период общество не имело права использовать УСН, а должно было применять общий режим налогообложения. Следовательно, общество было вправе перейти на УСН не ранее чем 24 июня 2013 г., уведомив налоговый орган об этом, чего, однако, не сделало.
ВС не согласился с выводами нижестоящих судов
Не согласившись с решениями судов, общество обратилось с кассационной жалобой в ВС.
Изучив материалы дела № А62-5153/2017, Верховный Суд со ссылкой на Закон о развитии малого и среднего предпринимательства напомнил, что применение УСН субъектами малого и среднего предпринимательства носит уведомительный, а не разрешительный характер.
Сославшись на правовые позиции Конституционного Суда РФ (в частности, Постановление от 16 июля 2004 г. № 14-П, Определение от 12 июля 2006 г. № 266-О), ВС подчеркнул, что применение условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Соответственно, превращение налогового контроля в инструмент подавления экономической самостоятельности и чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности недопустимо.
«Принимая во внимание изложенное, принудительный перевод субъекта предпринимательства с УСН на общую систему налогообложения по результатам налоговой проверки не может выступать самостоятельной целью налогового контроля, а при возникновении спора, связанного с соблюдением хозяйствующим субъектом процедуры начала применения данного специального налогового режима, во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер», – сообщается в определении.
Там же поясняется, что общество в проверяемом периоде соответствовало критериям для лиц, имеющих право на применение УСН, за исключением требования об уведомлении налогового органа. «Таким образом, в случае, когда хозяйствующий субъект выразил свое волеизъявление использовать УСН, фактически применяя этот специальный налоговый режим (сдавал налоговую отчетность, уплачивал авансовые и налоговые платежи), налоговый орган утрачивает право ссылаться на неполучение уведомления (получение уведомления с нарушением срока) и применять положения подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в качестве основания изменения статуса налогоплательщика, если ранее налоговым органом действия налогоплательщика, по сути, были одобрены», – подчеркивается в документе.
В этой связи ВС заключил, что общество долгое время применяло УСН (уплачивало соответствующий налог и сдавало отчетность) без каких-либо возражений налогового органа, который знал как об изменении в составе участников налогоплательщика, так и об утрате им с этого момента права применять спецрежим. Так, налоговая инспекция, обладая сведениями о применении хозяйствующим субъектом УСН с нарушением процедуры, длительное время не требовала от него представления отчетности по общей системе налогообложения и не уведомляла об отсутствии права использовать УСН. Кроме того, налоговый орган осуществлял налоговое администрирование общества именно как плательщика налогов по УСН. Соответственно, общество своими конклюдентными действиями подтвердило намерение применять специальный налоговый режим.
«При таких обстоятельствах сама по себе неподача обществом повторного уведомления о намерении продолжать уплачивать налог по УСН с 2013 г. в данном случае не могла служить основанием для принятия инспекцией решения об отсутствии у налогоплательщика права на применение данного налогового режима», – резюмировал Верховный Суд.
С учетом изложенного он отменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил требование заявителя, признав решение налоговой инспекции недействительным, за исключением эпизода, связанного с доначислением НДФЛ и пеней.
«Болевая точка» налогового правосудия
Комментируя «АГ» данное определение, партнер налоговой практики АБ КИАП Андрей Зуйков отметил, что изложенная в нем позиция не нова: «Еще в июле 2018 г. она была озвучена в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденном Президиумом ВС 4 июля 2018 г.».
Большая часть Обзора посвящена правовым позициям, приведенным Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда
Вместе с тем, добавил Андрей Зуйков, в данном деле вскрывается одна из основных «болевых» точек налогового правосудия. Так, решение суда первой инстанции по данному делу, равно как и акты вышестоящих судов, принятые в защиту позиции налогового органа, противоречат позиции ВС, выраженной в указанном Обзоре № 2, по льготным режимам налогообложения, который к моменту принятия таких решений уже существовал. «В этом и заключается большая проблема отправления правосудия в налоговой сфере последних лет, – отметил он. – При взвешенных, позитивных и справедливых позициях ВС его подходы не учитываются нижестоящими судами».
По мнению адвоката, ВС принимает для пересмотра незначительное количество дел, которых явно недостаточно для формирования повсеместной практики применения его принципов и подходов, что является основной причиной игнорирования позиций нижестоящими судами. «До устранения этих причин пока не видится других обстоятельств, которые могли бы преломить сложившуюся негативную практику», – заключил он.
Адвокат, руководитель практики налоговых споров адвокатской конторы «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль также отметил, что определение подтверждает и развивает позицию, отраженную в Обзоре № 2, когда Суд фактически сформулировал принцип непротиворечивости поведения налогового органа. «Если налогоплательщик выразил свое волеизъявление использовать УСН и применял ее, налоговый орган утрачивает право ссылаться на неполучение уведомления в качестве основания изменения статуса налогоплательщика, если ранее налоговым органом действия налогоплательщика, по сути, были одобрены. В определенной мере здесь проявляется ранее сформулированный КС принцип стабильных условий хозяйствования», – пояснил он.
Такой подход, полагает Алексей Пауль, требует от налоговых органов более быстрой реакции при обнаружении оснований для прекращения применения налогоплательщиками УСН, в том числе в рамках проведения камеральных проверок, а также сопоставления данных ЕГРЮЛ с требованиями к лицам, применяющим спецрежим. «Выездная проверка не должна быть единственной процедурой, при проведении которой возможны выявление нарушений в применении УСН и доначисление налогов, применяемых при ОСН», – считает эксперт.
«Определение ВС будет препятствовать злоупотреблениям со стороны налоговых органов, когда они в течение продолжительного периода времени, имея возможность установить нарушения при применении УСН, не делают этого, увеличивая тем самым возможные доначисления», – резюмировал адвокат.
Правомерные ожидания о толковании закона работают относительно понятно в публичном праве, там, где есть фигура государства, которое само издает нормативные акты и в лице своих органов их применяет. Поэтому если у частного лица сформировалось правомерное ожидание о том, как должен пониматься закон, а потом какой-то государственный орган решил, что такой способ толкования закон неверен, то есть достаточные основания для защиты правомерных ожиданий частного лица, поскольку непонятность закона и противоречивость правоприменителньой практики – дело рук самого государства, и именно оно должно нести связанные с этим негативные последствия.
Гораздо сложнее в праве частном. На какую из сторон должен быть возложен риск выбора того толкования закона, которое в момент выбора выглядело наиболее обосновано, но в будущем было признано ошибочным? От того крайне интересны конкретные кейсы, в которых мы сталкиваемся с защитой правомерных ожиданий в частном праве. И последний пример преподнёс Верховный Суд в Обзоре по отдельным вопросам судебной практики, связанным с применением законодательства и мер по противодействию распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции (COVID-19) № 2 (утв. Президиумом ВС РФ 30 апреля 2020 года).
ЦБ РФ 27 марта издал разъяснение, что при выпадении срока платежа на "нерабочие" дни с 30 марта по 3 апреля, он переносится на ближайший рабочий день, и кредит можно погасить 6 апреля. Потом ЦБ РФ передумал, сказал, что «нерабочие» дни не влияют на сроки исполнения обязательств, а прошлую свою позицию объяснил тем, что она сформирована «в отсутствие ясности по особенностям работы финансовых организаций, ограничениям для их клиентов и особенностям ограничительных мер в различных регионах».
В вопросе 2 Коронавирусного обзора № 2 ВС РФ учел это момент и указал, что поскольку в отношении нерабочих дней с 30 апреля по 3 марта заемщики могли добросовестно полагаться на разъяснение ЦБ РФ, то неуплата кредита в период с 30 марта по 3 апреля не считается нарушением.
В данном случае заемщикам недоступно знание о единственно «правильном» толковании закона, они делают вывод о том, какое толкование правильно на основании разъяснения ЦБ РФ. Это разъяснение порождает правомерное ожидание о способе толкования. Последующее изменение разъяснения приводит к изменению правомерного ожидания о способе толкования только на будущее время. Поэтому в тот период, пока частное лицо обоснованно рассчитывало, что может не платить до окончания «нерабочих» дней, его действия по неоплате будут законны, а после изменения разъяснения те же самые действия будут уже незаконными.
Проблема, однако, в том, что негативные имущественные последствия несет в данном случае банк. Он должен был получить платеж 30 апреля, а получил его лишь 6 апреля. Очевидно, что для конкретного банка это не серьезные потери, но в масштабе всей страны имущественные потери банков представляют собой серьезную сумму.
В этой связи встает принципиальный вопрос – если ошибочные разъяснения уполномоченного органа породили правомерные ожидания у должника о том, как должен толковаться закон, и, как следствие, привели к негативным имущественным последствиям для кредитора, то вправе ли последний защитить каким-то образом свои интересы, например, взыскать убытки? Полагаю, что нет.
Можно привести догматические аргументы в пользу того, что подобное разъяснение является противоправным по своему содержанию, а потому государственный орган обязан возместить убытки, причиненные в результате его издания. Однако необходимо признать, что практически любое ошибочное разъяснение, касающееся частноправовых отношений, застрагивает интересы огромного числа лиц, при этом, как правило, одна сторона в отношениях проигрывает от такого разъяснения, а вторая выигрывает. Поэтому в масштабе всей страны объем «убытков» от ошибочного разъяснения колоссален, и признание права на взыскание таких убытков – непосильное бремя для любого государства.
Выходит, что уполномоченные органы выдают неправильные разъяснения, но все негативные последствия таких разъяснений ложатся только на частных лиц. Тогда видится три основных подхода к решению этой проблемы.
1. Запрет на разъяснения
2. Разъяснения не создают правомерных ожиданий в частном праве
Прийти к выводу, что разъяснения исполнительных органов (и сложившаяся практика правоприменения) не способны порождать правомерные ожидания о толковании закона в частном праве. Исходя из принципа формального равенства, каждый участник частных правоотношений имеет равные возможности по привлечению юридической помощи, изучению законов, разъяснений госорганов и т.д. Поэтому если лицо выбрало вариант толкования, который в итоге оказался неправильным, то оно само несет все негативные последствия своей ошибки, даже если полагалось на разъяснение уполномоченного органа исполнительной власти.
3. Разъяснения создают правомерные ожидания только у слабой стороны
Прийти к выводу, что разъяснения исполнительных органов (и сложившаяся практика правоприменения) способны порождать правомерные ожидания о толковании закона в частном праве, но только у непредпринимательской слабой стороны в правоотношении. Несмотря на формальное равенство фактически стороны находятся в различном положении и, в том числе, имеют различный доступ к юридической помощи. Банк может содержать юридический департамент, гражданин-заемщик, как правило, нет. Собственно, и контролирующие органы вторгаются в сферу частных отношений именно для того, чтобы защитить интересы такой слабой стороны. Поэтому для нее вполне резонно полагаться на разъяснения уполномоченных органов при выборе варианта толкования. А негативные последствия для банка и пр. профессиональных субъектов (перевозчиков, предпринимателей в отношениях с потребителями и т.д.) – это их некомпенсируемые потери.
К слову, именно таким подходом можно объяснить, почему свое разъяснение о допустимости неплатежей в период с 30 марта по 3 апреля ВС РФ дал только в отношении граждан-заемщиков, но не организаций.
Именно последний подход выглядит наиболее обоснованным. С другой стороны, и он оставляет вопросы. Почему сложившаяся судебная практика или разъяснение Верховного Суда РФ способно породить у юридических лиц правомерное ожидание о том, как должен толковаться закон, которое будет защищаться даже в случае, если в будущем такое толкование будет признано ошибочным; а практика и разъяснения органов исполнительной власти (даже тех, кто уполномочен законом давать такие разъяснения) – нет?
Правомерные ожидания о толковании закона работают относительно понятно в публичном праве, там, где есть фигура государства, которое само издает нормативные акты и в лице своих органов их применяет. Поэтому если у частного лица сформировалось правомерное ожидание о том, как должен пониматься закон, а потом какой-то государственный орган решил, что такой способ толкования закон неверен, то есть достаточные основания для защиты правомерных ожиданий частного лица, поскольку непонятность закона и противоречивость правоприменителньой практики – дело рук самого государства, и именно оно должно нести связанные с этим негативные последствия.
Гораздо сложнее в праве частном. На какую из сторон должен быть возложен риск выбора того толкования закона, которое в момент выбора выглядело наиболее обосновано, но в будущем было признано ошибочным? От того крайне интересны конкретные кейсы, в которых мы сталкиваемся с защитой правомерных ожиданий в частном праве. И последний пример преподнёс Верховный Суд в Обзоре по отдельным вопросам судебной практики, связанным с применением законодательства и мер по противодействию распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции (COVID-19) № 2 (утв. Президиумом ВС РФ 30 апреля 2020 года).
ЦБ РФ 27 марта издал разъяснение, что при выпадении срока платежа на "нерабочие" дни с 30 марта по 3 апреля, он переносится на ближайший рабочий день, и кредит можно погасить 6 апреля. Потом ЦБ РФ передумал, сказал, что «нерабочие» дни не влияют на сроки исполнения обязательств, а прошлую свою позицию объяснил тем, что она сформирована «в отсутствие ясности по особенностям работы финансовых организаций, ограничениям для их клиентов и особенностям ограничительных мер в различных регионах».
В вопросе 2 Коронавирусного обзора № 2 ВС РФ учел это момент и указал, что поскольку в отношении нерабочих дней с 30 апреля по 3 марта заемщики могли добросовестно полагаться на разъяснение ЦБ РФ, то неуплата кредита в период с 30 марта по 3 апреля не считается нарушением.
В данном случае заемщикам недоступно знание о единственно «правильном» толковании закона, они делают вывод о том, какое толкование правильно на основании разъяснения ЦБ РФ. Это разъяснение порождает правомерное ожидание о способе толкования. Последующее изменение разъяснения приводит к изменению правомерного ожидания о способе толкования только на будущее время. Поэтому в тот период, пока частное лицо обоснованно рассчитывало, что может не платить до окончания «нерабочих» дней, его действия по неоплате будут законны, а после изменения разъяснения те же самые действия будут уже незаконными.
Проблема, однако, в том, что негативные имущественные последствия несет в данном случае банк. Он должен был получить платеж 30 апреля, а получил его лишь 6 апреля. Очевидно, что для конкретного банка это не серьезные потери, но в масштабе всей страны имущественные потери банков представляют собой серьезную сумму.
В этой связи встает принципиальный вопрос – если ошибочные разъяснения уполномоченного органа породили правомерные ожидания у должника о том, как должен толковаться закон, и, как следствие, привели к негативным имущественным последствиям для кредитора, то вправе ли последний защитить каким-то образом свои интересы, например, взыскать убытки? Полагаю, что нет.
Можно привести догматические аргументы в пользу того, что подобное разъяснение является противоправным по своему содержанию, а потому государственный орган обязан возместить убытки, причиненные в результате его издания. Однако необходимо признать, что практически любое ошибочное разъяснение, касающееся частноправовых отношений, застрагивает интересы огромного числа лиц, при этом, как правило, одна сторона в отношениях проигрывает от такого разъяснения, а вторая выигрывает. Поэтому в масштабе всей страны объем «убытков» от ошибочного разъяснения колоссален, и признание права на взыскание таких убытков – непосильное бремя для любого государства.
Выходит, что уполномоченные органы выдают неправильные разъяснения, но все негативные последствия таких разъяснений ложатся только на частных лиц. Тогда видится три основных подхода к решению этой проблемы.
1. Запрет на разъяснения
2. Разъяснения не создают правомерных ожиданий в частном праве
Прийти к выводу, что разъяснения исполнительных органов (и сложившаяся практика правоприменения) не способны порождать правомерные ожидания о толковании закона в частном праве. Исходя из принципа формального равенства, каждый участник частных правоотношений имеет равные возможности по привлечению юридической помощи, изучению законов, разъяснений госорганов и т.д. Поэтому если лицо выбрало вариант толкования, который в итоге оказался неправильным, то оно само несет все негативные последствия своей ошибки, даже если полагалось на разъяснение уполномоченного органа исполнительной власти.
3. Разъяснения создают правомерные ожидания только у слабой стороны
Прийти к выводу, что разъяснения исполнительных органов (и сложившаяся практика правоприменения) способны порождать правомерные ожидания о толковании закона в частном праве, но только у непредпринимательской слабой стороны в правоотношении. Несмотря на формальное равенство фактически стороны находятся в различном положении и, в том числе, имеют различный доступ к юридической помощи. Банк может содержать юридический департамент, гражданин-заемщик, как правило, нет. Собственно, и контролирующие органы вторгаются в сферу частных отношений именно для того, чтобы защитить интересы такой слабой стороны. Поэтому для нее вполне резонно полагаться на разъяснения уполномоченных органов при выборе варианта толкования. А негативные последствия для банка и пр. профессиональных субъектов (перевозчиков, предпринимателей в отношениях с потребителями и т.д.) – это их некомпенсируемые потери.
К слову, именно таким подходом можно объяснить, почему свое разъяснение о допустимости неплатежей в период с 30 марта по 3 апреля ВС РФ дал только в отношении граждан-заемщиков, но не организаций.
Именно последний подход выглядит наиболее обоснованным. С другой стороны, и он оставляет вопросы. Почему сложившаяся судебная практика или разъяснение Верховного Суда РФ способно породить у юридических лиц правомерное ожидание о том, как должен толковаться закон, которое будет защищаться даже в случае, если в будущем такое толкование будет признано ошибочным; а практика и разъяснения органов исполнительной власти (даже тех, кто уполномочен законом давать такие разъяснения) – нет?
Подборка наиболее важных документов по запросу Правомерные ожидания налогоплательщика (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).
Судебная практика: Правомерные ожидания налогоплательщика
Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 378.2 "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества" главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ
(Юридическая компания "TAXOLOGY") Налоговый орган доначислил налог на имущество в связи с неправомерным исчислением налога исходя из кадастровой стоимости объекта, а не его среднегодовой стоимости, поскольку объекта был ошибочно включен в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости. Суд признал доначисление законным, указав, что спорный объект ни по предназначению, ни по фактическому использованию явно не соответствует признакам административно-делового и торгового центров. При этом принцип защиты правомерных ожиданий налогоплательщика нарушен не был, поскольку, исходя из явно производственного назначения и характера использования спорного объекта, у налогоплательщика не могло возникнуть каких-либо сомнений относительно того, что рассматриваемый объект недвижимости включен в кадастровый перечень ошибочно.
Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 337 "Добытое полезное ископаемое" главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ
(Юридическая компания "TAXOLOGY") Налоговый орган доначислил НДПИ в связи с неправильным определением вида добытого полезного ископаемого для целей налогообложения. Суд признал решение налогового органа правомерным, указав, что если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня и операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД налогоплательщика относятся к добывающей промышленности, то для целей налогообложения добытым полезным ископаемым будет являться щебень. При этом принцип защиты правомерных ожиданий налогоплательщика ввиду длительного непредъявления последнему претензий относительно ошибочного определения объекта обложения НДПИ не нарушен, поскольку защите подлежат именно правомерные ожидания налогоплательщика, не противоречащие налоговому законодательству.
Статьи, комментарии, ответы на вопросы: Правомерные ожидания налогоплательщика
Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Статья: К вопросу о реализации законного интереса налогоплательщика
(Ядрихинский С.А.)
("Налоги" (журнал), 2019, N 6) Законный интерес и ожидания налогоплательщика связаны с добросовестным исполнением налоговым органом своих обязанностей, а также с соблюдением им нормативных запретов и ограничений. Законные ожидания налогоплательщика соответствующего правомерного поведения от должностных лиц, наделенных властью, обусловлены конституционным требованием к государственным органам соблюдать законы (ч. 2 ст. 15 Конституции Российской Федерации). Налоговый орган, как лицо обязанное, реализуя меру необходимого поведения, должен действовать так, а не иначе, в силу категоричности предписания.
Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Статья: Значение нарушений процедуры проведения налоговой проверки при оценке допустимости доказательств в налоговых спорах
(Абрамова Е.Н., Рудой А.А.)
("Юрист", 2021, N 12) Действительно, если нарушение процедурных сроков проверки не влечет никаких негативных последствий для налогового органа, то в их установлении просто утрачивается смысл . Иной подход, встречающийся в литературе и состоящий в том, что необходимо проявлять снисходительность к нарушениям налогового органа, учитывать объем его работы, а также "исцелять" доказательства, полученные с нарушением установленной законом процедуры, в том числе с нарушением сроков, поскольку это способствует установлению истины по делу, действительного наличия или отсутствия налогового обязательства, его размера и т.п., представляется следствием неверного понимания смысла гарантий, установленных анализируемыми нормами налогового закона. Установление действительных обстоятельств должно осуществляться исключительно допустимыми законом средствами. По смыслу же законодательства, установление сроков проверки (если учесть еще и предоставление в определенных случаях контролирующему органу дискреции их продлевать (см., например, п. 2 ст. 88 и п. 6 ст. 89 НК РФ)) нацелено на защиту законных ожиданий налогоплательщика в отношении продолжительности контрольных мероприятий и выступает гарантией его прав от необоснованно длительной проверки и от сопряженных с этим злоупотреблений со стороны налоговых органов. Именно из такого телеологического толкования норм о сроках налоговой проверки исходит судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов, справедливо полагающий, что соответствующие правила Налогового кодекса РФ "предоставляют налогоплательщику процедурную гарантию от произвола со стороны власти в лице проверяющих уполномоченных органов, имеют целью не допустить избыточные, неограниченно долгие по продолжительности меры налогового контроля" . Поэтому даже если и не признавать за истечением срока проведения проверки строгого, пресекательного значения, то в целях защиты правомерных ожиданий налогоплательщика необходимо, на наш взгляд, как минимум установить тот временной предел, после которого сбор доказательств в рамках одного и того же проверочного мероприятия (конкретной налоговой проверки) будет уже недопустимым. На первый взгляд такой предел имеется: как отмечено выше, непризнание сроков проведения налоговой проверки пресекательным компенсируется регламентацией принудительного взыскания налоговой задолженности и штрафов, для которого установлены как раз пресекательные сроки (ст. 46, 47 НК РФ, п. 31 Постановления N 57). Однако у этих сроков совершенно иные правовая природа и предназначение, что обусловливает их различие и в моменте начала течения, и в их продолжительности: они устанавливают предельный срок реализации требования налогового органа о принудительном взыскании налоговой задолженности, а также санкций, и не могут рассматриваться в качестве временных ограничителей для сбора доказательств налоговым органом. Функцию последних выполняют как раз сроки, отведенные для проведения мероприятий налогового контроля .
Нормативные акты: Правомерные ожидания налогоплательщика
"Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2020)"
(утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.06.2020) Названное разъяснение Федеральной налоговой службы опубликовано для всеобщего сведения и направлено в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе, то есть способно сформировать у налогоплательщиков соответствующие законные ожидания относительно оценки своего поведения со стороны государства как правомерного (не требующего самостоятельного исправления), неизменности своего статуса как лица, исполнившего налоговую обязанность правильно и полно.
За делом Юмакса и иных подобных не следил, но итоговое решение Судебной коллегии по экономическим спорам, мягко говоря, удивило и озадачило.
1. Окружной суд вынес постановление 14 августа 2018 г. Дело передано на пересмотр в СКЭС определением судьи от 24.06.2019, т.е. спустя почти год.
2. СКЭС отказывает налогоплательщику в применении п. 2 ст. 5 НК РФ в связи с тем, первоначальная и исправленная кадастровая стоимости отклонялись почти в 15 раз (привет от Делового центра Минаевский)), о чем налогоплательщик не мог не знать, поскольку это "не укладывается в разумный диапазон возможных значений". Соответственно, правомерных ожиданий у налогоплательщика в такой ситуации не могло быть. Сразу рождается вопрос: а что считать разумным диапазоном в других делах? Но на самом деле, суды на "диапазон" даже смотреть не будут - на экспертизу и привет.
Вот и расставлены рамки правомерных ожиданий налогоплательщика. С одной стороны - дело Бетулы (Определение СКЭС от 02.07.2019), с другой - Юмакса. Вот счастье, а вот права.
Вспоминается фраза СКЭС из столь же свежего Определения от 12.07.2019 по знаменитому делу "Лесозавод 25" (тоже по налогу на имущество, но в разрезе движимое/недвижимое): "Однако необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых в соответствии с пунктом 6 статьи 3 Налогового кодекса являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов". Любому разумному налогоплательщику. Звучит завораживающе. И настораживающе.
3. СКЭС говорит о необходимости исчисления налога на основании объективных и экономически обусловленных показателей стоимостной характеристики объекта недвижимости, подлежащего налогообложению.
А как же недавнее Постановление Конституционного Суда РФ от 28.02.2019 № 13-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 391 НК РФ в связи с жалобой ООО "Парус"? Напомню, что сказал КС: "Исходя из нормативного содержания принципа правового государства и конституционного принципа добросовестности, налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами. То есть какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов, которые повлекли включение в Единый государственный реестр недвижимости (государственный кадастр недвижимости) неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, сами по себе не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, притом что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога". Дело рассматривалось без публичных слушаний, но Конституционный суд был осведомлен о позиции СКЭС, что в любом случае надо считать налоги, исходя из объективных и экономически обусловленных показателей. И тем не менее, принял сторону правовой определенности, а не "экономической обоснованности". И правильно: для взимания налога нужны оба условия, но требование экономического основания налогообложения не отменяет конституционное требование законной формы налогообложения. Но СКЭС продолжает гнуть свою линию. В делах о природе НДС это было весьма уместно. Но сейчас уже явный перегиб, потому что не суд, а законодатель должен устанавливать налоги и правила их уплаты. А пока они законом не установлены, их нет, а есть поборы, конфискации и т.п.
4. Суд принимает во внимание "отсутствие надлежащего учета объекта налогообложения" и предлагает определить сумму налога расчетным путем "применительно" к подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ по рыночной цене. Слово "применительно", если кто не знает, в судейском лексиконе заменяет слово "аналогия". Получается, что суд констатирует отсутствие в законодательстве механизма, позволяющего доначислить в этом случае налог, и по аналогии использует более-менее подходящую норму. Норма предусматривает расчетный способ в случаях противодействия налогоплательщика контролю или халатного отношения к своим прямым обязанностям, например, в случае "ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги". Хотя прямо не сказано о ведении именно им, налогоплательщиком, некорректного учета, но по смыслу нормы это очевидно, даже слишком очевидно. Поэтому СКЭС пришлось прибегнуть к аналогии закона. И это несмотря на то, что в этом же решении СКЭС указывает, что обязанность платить налоги имеет особый, а именно публично-правовой характер, поэтому налоговое обязательство следует из закона. Из закона и только из закона! Аналогия возможна, если только не ухудшает положение налогоплательщика. Или еще строже - только если улучшает положение налогоплательщика (тут надо спросить признанного специалиста по этой теме Максима Юзвака).
5. Суд указывает, что на налогоплательщика наложен штраф. Интереснейший момент! Кадастровую стоимость изначально неверно определил орган власти, ясности (правовой определенности) в действии во времении новой стоимости нет, но налогоплательщик виноват. В чем, хотелось бы понять. На мой взгляд, доктрина "разумного налогоплательщика" если и должна применяться, то только для определения налогового обязательства. Но штраф - это не автоматический придаток к сумме недоимки, как привыкли думать почти все инспектора и судьи (впрочем, и сами налогоплательщики тоже). Надо выяснять вину, а для этого сначала определить неправомерное деяние и отношение к этому содеянному налогоплательщика. Так что же налогоплательщик сделал не так и как он должен был правильно поступить?
И это только первые вопросы после первого прочтения (про юридическую аннигиляцию решения Мосгорсуда от 31.10.2018 я уже не говорю, хотя и оно меня в свое время сильно удивило своей неожиданной и нехарактерной для этого суда прогрессивностью).
Последствием может стать дальнейшее разрушение принципа определенности налогового законодательства и других правовых принципов, мешающих чиновникам исправлять свои ошибки и промахи государства за счет налогоплательщиков.
Автор статьи
Читайте также: