Судебная практика и ее роль в применении норм налогового законодательства
Обновлено: 22.04.2024
В последнее время в Российской Федерации большое значение в регулировании налогообложения приобрели решения органов конституционной юстиции, прежде всего Конституционного Суда РФ.
Рассматривая жалобы и заявления граждан, предприятий, государственных органов, КС РФ толкует конституционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует общие принципы права. В результате этого модернизируются представления о юридическом содержании конституционной формы. Конституционный Суд РФ не изменяет словесной формы статей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.
Можно сказать, что КС РФ занимается правотворчеством особого Рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется правовая позиция КС РФ.
Правовая позиция КС РФ – это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивированной части постановления КС РФ.
Правовая позиция всегда связана с резолютивной частью постановления КС РФ, однако важно запомнить, что понятия «правовая позиция» и «решение по делу» не совпадают. Правовая позиция – это не вывод о несоответствии того или иного закона Конституции РФ, а основание для такого вывода.
Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. №1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации»решения КС РФ, включая выраженные в них правовые позиции, обязательны на всей территории Российской Федерации.
Эти решения ограничивают усмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сила постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном Суде). Ряд выраженных КС РФ правовых позиций трансформируется законодателем в нормы законов.
Для всех судов правовые позиции как часть решения КС РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей юрисдикции и арбитражные суды обязаны применять сложившиеся в практике КС РФ правовые позиции.
Так, если КС РФ на основе сложившейся правовой позиции о содержании статьи Конституции РФ признал норму конкретного закона о налоге не действующей как противоречащую Конституции РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но аналогичные по содержанию отмененной норме.
Решения КС РФ и выраженные в них правовые позиции обязательны и для самого КС РФ. Он связан системой аргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов, выраженных в предыдущих постановлениях КС РФ.
Изменение правовой позиции КС РФ возможно, однако это допустимо в исключительных случаях и с соблюдением особой, усложненной процедуры.
Правовые позиции КС РФ в отношении проблем налогообложения выражены в особой форме. Конституционный Суд РФ в ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. В случае, если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, КС РФ объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ.
Поэтому изучение правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в постановлениях КС РФ основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.
Уяснение смысла тех или иных положений НК РФ, правильное их применение невозможно без изучения правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов.
Вопрос о судебной практике как источнике права является дискуссионным. Однако нельзя не признать, что решения высших судебных органов – Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ имеют самое непосредственное влияние на практику применения нормативных актов о налогах и сборах. Высший Арбитражный суд в настоящее время упразднен в 2014 году, в связи с этим изменилась структура Верховного суда, который стал единственным высшим судебным органом. Однако те акты, которые были приняты ВАС до упразднения еще имеют свою значимость в системе источников налогового права.
Конституция РФ установила, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Конституция РФ не исключает возможности проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую силу акту. Причем такой контроль может проводиться как при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотрением.
Осуществляя эти полномочия, Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов, или других актов большей юридической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств.
Решение Верховного Суда РФ об отмене того или иного нормативного акта порождает новые права и обязанности участников налоговых отношений, и только в этом смысле такое решение является нормотворческим. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать иные нормы, а в случае если образуется пробел в регулировании, отношения строятся исходя непосредственно из норм Конституции РФ. Поэтому о нормотворческой деятельности Верховного Суда РФ можно говорить с долей условности.
Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере налогового права – это издание обзоров судебной и судебно-арбитражной практики. Право Верховного Суда РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. 126). Давая такие разъяснения, Верховный Суд РФ конкретизирует положения законодательства о налогах и сборах, восполняя пробелы правового регулирования, там самым фактически осуществляет толкование норм налогового права. Сформулированные в результате правила обладают признаками правовой нормы и являются общеобязательными для применения всех участников налоговых правоотношений. Рассматривая конкретное дело, судебные инстанции истолковывают норму права применительно к конкретному спору, и зачастую подобное толкование порождает новое понимание воли законодателя, направленной на регулирование общественных отношений.
Ранее до 2014 года Пленум ВАС РФ рассматривал материалы изучения и обобщения практики применения законов и других правовых актов арбитражными судами и давал разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов. Президиум ВАС РФ рассматривал отдельные вопросы судебной практики и о результатах информировал нижестоящие арбитражные суды.
Отдельно следует отметить, что российская правовая система испытывает все более активное влияние решений, выносимых Европейским Судом по правам человека на решения, выносимые Верховным Судом РФ.
Необходимо учитывать, что информационные письма не являются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако содержащаяся в них информация, безусловно, является авторитетной, выражающей правоприменительную политику высшей судебной инстанции.
Судебная практика по налоговым спорам в России была открыта в начале последнего десятилетия 20 столетия. С тех пор число налоговых разбирательств в суде растёт с каждым годом. Такие дела по праву считаются одними из самых сложных. Дело в том, что налоговые органы, исполняя свои прямые обязанности, всё чаще допускают различные нарушения, но вот доказать их вину оказывается весьма сложно.
При рассмотрении споров с налоговыми органами Законодательство РФ предусматривает варианты способов защиты прав налогоплательщика в суде, а именно:
- неприменение акта налоговой службы;
- по решению судов общей юрисдикции или арбитражных судов отмена недействительного акта налоговой службы;
- возмещение убытков компании, которые возникли в результате незаконных действий, решений или же бездействия налоговой службы
- возвращение сумм, которые были списаны из бюджета компании безосновательно (штрафы, пени);
- взыскание % за возврат излишне взысканных /уплаченных сумм налога (сборы, пени), которые проводились несвоевременно.
Проблемы при судебном решении налоговых споров
Перечислим ключевые проблемы, касающиеся налоговых споров нынешнего судебно-арбитражного производства в России:
- противоречивость судебных актов;
- судебным решениям свойственна непредсказуемость;
- в правоприменительной практике отсутствует единообразие, она непоследовательна;
- имеет место быть злоупотребление правом;
- отсутствует крепкая доказательная база – это та проблема, с которой сталкиваются юристы в судебной практике по налоговым спорам чаще всего. Также зачастую при разбирательствах суд трактует законодательство в пользу налоговиков. В этот момент исход дела будет напрямую зависеть от опыта юриста, ведущего дело.
Хорошая судебная практика по налоговым спорам открывает юристам широкие возможности по ведению разбирательств. Так, например, даже самые сложные случаи становятся понятными, если специалист уже сталкивался с подобным делом. При этом неудачный опыт также является плюсом, нежели полное его отсутствие. Ведь те приемы, которые были первоначально использованы и не сработали, юрист сразу исключит и будет искать другие, верные пути решения для доведения дела до выигрыша.
Арбитражная практика по налоговым спорам
Арбитражная практика по налоговым спорам решает несколько иные задачи. Для юристов не секрет, что Налоговый кодекс имеет некоторые пробелы и недоработки. Это говорит о том, что вся налоговая система России ещё не до конца сформирована и не отвечает некоторым целям и задачам.
Случаи нарушения налогового законодательства
Споры в сфере налогообложения с участием государственных органов в структуре арбитражной практики зачастую непредсказуемы. Именно поэтому арбитражная практика по налоговым спорам должна быть хорошо изучена.
Можно выделить несколько наиболее распространенных случаев нарушения налогового законодательства, по которым обращаются в суд.
Согласно анализу практики судебно-арбитражного производства, 5-6 лет назад распространёнными предметами разбирательств являлись следующие ситуации:
- ситуации, которые связаны с получением налогоплательщика вычетов по НДС;
- ситуации, которые связаны с экономической обоснованностью расходов по единому социальному налогу;
- ситуации, касающиеся срока давности взыскания пеней, налогов.
А статистика прошлых лет говорит о том, что чаще всего в судах рассматривают следующие дела:
- ситуации, которые связаны с экономической обоснованностью расходов по налогу на доходы физ.лиц;
- ситуации, которые связаны с экономической обоснованностью расходов по налогу на прибыль компании;
- ситуации, которые касаются вопросов применения ЕНВД.
Помощь в налоговых спорах
Важность и значение судебной практики по арбитражным делам в системе нашего законодательства сложно переоценить, её роль действительно велика. Все юристы и даже простые граждане сталкиваются с неопределённостью законодательства.
Связано это с возникновением спорных и неопределённых моментов в части толкования. Неверное понимание отдельных статей или целого закона может повлечь за собой развязывание судебной «войны» впустую. Сторона, которая подаёт иск, рискует оказать виновной и понести крупные убытки.
Сложность состоит лишь в том, что полноправность применения судебной практики по арбитражным делам на уровне законодательства не полностью решена. Все дело в раздельном существовании государственных кодексов и прецедентного права. Также суды нередко отказываются принимать во внимание ссылки на уже имеющуюся практику, ссылаясь именно на то, что право в нашей стране не является прецедентным. Поэтому и считается, что решение по тому или иному делу – лишь вектор, от которого стоит отталкиваться.
Кирилина В.Е., доцент кафедры финансового права Российской академии правосудия (г. Москва), кандидат юридических наук.
Статья посвящена специфике преподавания налогового права в специализированном вузе. Даются рекомендации по обучению студентов навыкам ориентирования в судебной практике.
Подготовка кадров для судебной системы Российской Федерации, которой занимается Российская академия правосудия (далее - РАП), предполагает знание и свободное ориентирование выпускников-юристов в судебной практике. Впрочем, такие знания необходимы любому юристу.
Вопрос отнесения судебной практики к источникам права в романо-германской (континентальной) правовой семье, к которой наиболее близка правовая система Российской Федерации, является дискуссионным. Освещая данный вопрос в учебной литературе, одни авторы приходят к выводу о невозможности отнесения судебной практики к источникам права , другие - о том, что ее следует считать полноценным или вспомогательным источником права .
См., например: Теория государства и права: Учебник для юридических вузов / Под ред. А.С. Пиголкина. М.: Городец, 2003. С. 98 // СПС "КонсультантПлюс".
См.: Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. М: НОРМА-ИНФРА-М, 2002. С. 38, 40 - 41.
См.: Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник. М.: Маркет ДС, 2007; СПС "КонсультантПлюс".
По данному вопросу интересна и показательна точка зрения М.В. Баглая - председателя Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) с 1997 по 2003 г., который высказывался за признание прецедентных судебных решений в нашей стране и, кроме того, допускал возможность судебного правотворчества, объясняя это тем, что, принимая решение, суд тем самым создает новое право. Подобной точки зрения придерживаются и другие видные ученые юридической науки - С.С. Алексеев, Б.Н. Топорнин, М.Н. Марченко и др.
В юридической науке нет единого мнения по поводу понятия судебного прецедента. Основные точки зрения по данному вопросу: 1) это превращение решения суда по конкретному делу в общую норму; 2) это решение по конкретному делу, которое рассматривается как образец при решении аналогичных дел в будущем, однако новое дело может быть решено и иначе. Если говорить о признании судебного прецедента в Российской Федерации, то в данном случае его следует рассматривать скорее во втором аспекте.
Действительно, судебная практика занимает особое место среди российских источников права, и бесспорно то, что ее роль в современном обществе растет. Трудно переоценить ее позитивное влияние на изменение действующего законодательства о налогах и сборах. Безусловно, данные тенденции должны найти адекватное отражение и в учебном процессе.
Представляется, что судебная практика должна быть отнесена к источникам права. Однако юридический статус актов высших судебных инстанций и решений судов первого и второго звена будет все же различным. При этом особое место среди судебных решений занимают акты КС РФ, что связано с его особыми полномочиями и прежде всего с разрешением дел о соответствии федеральных законов и иных нормативных правовых актов Конституции РФ. Следует согласиться с авторами, которые признают, что фактически постановления КС РФ имеют силу нормативного акта , так как являются окончательными и обжалованию не подлежат, вступают в силу немедленно после провозглашения и обязательны для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, организаций, должностных лиц и граждан.
См.: Анишина В.И. Применение постановлений Конституционного Суда РФ судами общей юрисдикции // Российская юстиция. 1999. N 11. С. 23.
Высший Арбитражный Суд РФ (далее - ВС РФ) и Верховный Суд РФ (далее - ВАС РФ) не наделены полномочиями КС РФ. Однако их решения также обжалованию не подлежат, постановления являются обязательными для нижестоящих судов. Принимая во внимание заложенный в законодательстве принцип единообразия в толковании и применении судами норм права, можно говорить о том, что данные решения, не являясь, по сути, нормами права, будут иметь их силу и для потенциальных истцов и ответчиков - сторон судебного процесса.
Особую роль приобретает судебная практика в налоговом праве, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах подвержены постоянному изменению, сложны в понимании, что часто является причиной налоговых споров и требует дополнительного толкования.
Задача преподавателя вуза заключается не столько в ознакомлении студентов со сложившейся судебной практикой и ее тенденциями, хотя и это является важной составляющей учебного процесса, сколько в необходимости научить и приучить будущих юристов пользоваться этим инструментом с целью повышения качества своей работы и предсказуемости вынесения решения по спорному вопросу.
Поэтому перед преподавателем закономерно встает вопрос: каким образом лучше преподнести эти знания? Данный вопрос необходимо решать, принимая во внимание участие Российской Федерации в Болонском и Копенгагенском процессах. Такое участие предполагает трехуровневую систему подготовки кадров: бакалавр - специалист - магистр (а в дальнейшем двухуровневую: бакалавр - магистр). В связи с этим следует решить, какое место должно быть уделено изучению судебной практики при подготовке кадров на каждом из этих уровней и в какой форме данные знания и навыки будут лучше усвоены.
Специфика преподавания налогового права в РАП заключается в том, что при решении названных вопросов следует иметь в виду: присуждение гражданину степени бакалавра юриспруденции дает ему право на занятие должности судьи. Следовательно, при подготовке бакалавров объем полученных знаний и навыков в данной области должен быть весьма внушительным.
Отвечая на поставленные вопросы, можно условно свести модели учебного процесса к основным пяти (см. схему).
К первой модели (усвоение пройденного материала) можно отнести лекции и подготовку студентами домашних заданий. Представляется целесообразным в рамках лекционных занятий ссылаться только на показательные решения высших судебных инстанций, не перегружая материал излишней информацией. При изучении налогового права будущих юристов необходимо ознакомить прежде всего с решениями КС РФ по вопросам налогообложения.
При усвоении темы "Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков" студентам следует знать о Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П , где говорится об обязательном приостановлении исполнения решения налогового органа о взыскании штрафов при подаче жалобы налогоплательщиком до вынесения решения судом.
Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.
Полная картина, отражающая мнение налогового органа и позицию суда при проведении мероприятий налогового контроля, может быть дана только с учетом решений ВАС РФ и практики федеральных арбитражных судов.
Формой усвоения пройденного материала также является решение задач. Для этого целесообразно использовать практикумы по налоговому праву, где при решении задачи студент должен будет изучить судебную практику и на основании этой выборки принять решение.
В 2008 г. увидел свет учебник "Налоговое право России", написанный преподавателями нашей кафедры - финансового права РАП. К учебнику прилагается CD-диск с полной библиографией, необходимой при изучении данного курса. Важное место в числе этих источников занимает судебная практика. Представляется, что данный факт в значительной степени поможет студентам на первых порах сориентироваться в сложном и многогранном мире судебных решений.
Дискуссия как модель учебного процесса играет особую роль при подготовке юристов. Она может иметь место на семинарских занятиях. На память сразу приходит известное выражение: "Где два юриста, там три мнения". Чтобы эта шутка не стала правилом поведения, важно привить студентам навыки логично и последовательно аргументировать свою точку зрения. Незаменимый помощник в этом деле - судебная практика.
Налоговое право - классический пример отрасли (а точнее, подотрасли финансового права), где многие нормы права вызывают неоднозначное толкование правоприменителей и ученых. Например, только с помощью изучения Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и решений федеральных арбитражных судов РФ можно полноценно, без излишнего риска, осуществлять налоговое планирование.
Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
Ролевые игры вносят неоценимый вклад в дело привития практических навыков. При изучении курса "Налоговое право России" их преимущества перед другими моделями учебного процесса также заключаются и в том, что они:
- позволяют учебную группу студентов разбить на игровые команды (налогоплательщик, налоговый агент, должностное лицо налогового органа, судья) и дать каждому персональное задание - смоделировать конкретную правовую ситуацию;
- формируют психологическую готовность студентов к будущей профессиональной деятельности;
- повышают интерес к изучаемому предмету;
- облегчают усвоение пройденного материала.
Исследование как модель учебного процесса имеет место при подготовке студентами докладов, написании курсовых, выпускных дипломных работ и магистерских диссертаций. В обязательном порядке в этих работах должна присутствовать судебная практика, подтверждающая сделанные студентом выводы.
И наконец, еще одной моделью учебного процесса являются практические занятия, которые принципиально отличаются от семинаров: студенты проходят практику в судах и юридической клинике. Юридическая клиника (юридическая консультация) предполагает оказание бесплатной юридической помощи студентами социально незащищенным категориям граждан под руководством опытных преподавателей. Такая форма обучения применяется в РАП и максимально приближена к будущей профессиональной деятельности студентов. Она позволяет получить практические навыки работы не только в стандартных, но и нетипичных ситуациях. В данном случае изучение и анализ судебной практики студентами являются залогом успешного оказания консультации.
Для подготовки высококвалифицированных специалистов, которые также будут являться ответственными работниками, в методике преподавания налогового права должны присутствовать все перечисленные модели, а вернее - их разумное сочетание. Названные модели необходимо использовать при обучении и бакалавров, и специалистов, и магистров. При этом получаемый студентами трех уровней подготовки объем знаний и навыков, естественно, будет различным в зависимости от утвержденного учебного плана. Логично, если в учебном плане, составленном для магистров, будет предусмотрено больше часов на изучение судебной практики, чем для бакалавров. Дополнительные знания и навыки всем студентам могут быть даны как в базисном курсе, так и в рамках специальных курсов по налоговому праву. Причем последние позволяют более вдумчиво и глубоко погрузиться в тематику решений судов в зависимости от выбранной специализации.
Выполнение данного условия, несомненно, будет способствовать достижению главной цели внедрения новых стандартов российского образования - удовлетворению требований рынка труда и международных тенденций развития высшего образования.
Подводя итоги, хотелось бы отметить, что основной целью при подготовке кадров для судебной системы, в том числе специалистов в области налогового права, является формирование у студента системы знаний и практических навыков, развитие аналитических способностей, способностей самостоятельно сделать вывод и принять решение, не верить безоговорочно чужому мнению, пока не будет возможности убедиться в его правильности лично. И этой цели невозможно достичь без системного изучения судебной практики и получения практических навыков в ходе учебного процесса.
Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.
По прежнему остается дискуссионным важный вопрос: является ли источником налогового права судебная и арбитражная практика?
По моему мнению, основными причинами того, что акты правосудия выступают источником налогового законодательства, являются:
- противоречия федеральных налоговых законов между собой;
- нарушения процедуры принятия и введения в действие нормативного налогового акта;
- несоответствия подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам.
В этой связи возрастает роль Конституционного Суда РФ как источника налогового права.
В 2002 году из 30 дел, рассмотренных Конституционным Судом РФ по налоговым спорам, 17 было решено в пользу налоговых органов (государства). 13 решений принято в пользу налогоплательщиков.
Судебные вердикты Конституционного Суда РФ являются важным аргументом при разрешении тех или иных конфликтных ситуаций и фактически выступает главным авторитетным и независимым источником при принятии налогоплательщиками и налоговыми органами конкретных решений.
Все рассмотренные Конституционным Судом РФ дела по вопросам налогов и сборов касаются шести основных тем:
1) конституционное понятие налога, признаки налога и его отличие от сборов и иных неналоговых платежей;
2) разграничение полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами по вопросу об установлении налогов и сборов;
3) разграничение компетенции между Федеральным Собранием РФ и Правительством РФ, Президентом РФ по вопросам налогообложения;
4) пределы ограничения права частной собственности в процессе налогообложения и необходимость учета конституционных гарантий права частной собственности;
5) принцип равенства перед законом и судом в области налогообложения;
6) правила придания обратной силы налоговым законам и их взаимосвязь с бюджетными законами.
Конституционный Суд РФ как судебный орган конституционного контроля в силу п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" разрешает дела только о соответствии, в частности федеральных законов Конституции РФ.
Как известно, Конституционный Суд занимается толкованием Основного закона, т.е. разъясняет смысл интерпретируемых норм. Результатом такого толкования становится правовая позиция Конституционного Суда РФ, т.е. прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части постановления; он имеет письменную форму и обладает нормативным значением.
Нормативное толкование Конституционного Суда РФ рассчитано на неоднократное применение, осуществляется в отношении широкого круга общественных отношений, является официальным и обязательным. Правовая позиция Суда распространяется не только на участников конкретного конституционного спора, при рассмотрении которого она была сформулирована, но направлена неограниченному кругу лиц. Поэтому все решения Конституционного Суда являются источниками права и им присуща материально-правовая сила закона.
На основе решений Конституционного Суда законодательные органы, не дожидаясь отмены положений, противоречащих правовой позиции Конституционного Суда РФ, должны самостоятельно внести соответствующие коррективы в действующие законы.
Статьей 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" установлен принцип обязательности решений Конституционного Суда РФ на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Говоря другими словами, Конституционный Суд РФ осуществляет конституционное судопроизводство с целью проверки конституционности (действительности) федеральных законов.
Поэтому важнейшим здесь становится то обстоятельство, что фактически Конституционный Суд РФ в определенных пределах выполняет правотворческую функцию, осуществляя конкретизацию норм Конституции. Конституционный Суд создает новые нормы, в особенности процедурного характера, восполняет пробелы Конституции.
Правовые позиции Конституционного Суда РФ в отношении проблем налогообложения выражены, как правило, в особой форме. В ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах Суд толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. В случае если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, Суд объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ.
Изучение правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в его постановлениях основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.
В ряде своих постановлений КС РФ выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве.
Достаточно напомнить, что правовые позиции Конституционного Суда были во многом учтены при принятии Налогового кодекса РФ.
Хочу привести конкретные примеры.
Как известно, действовавшим до принятия Налогового кодекса РФ налоговым законодательством предусматривалось взыскание финансовых санкций в бесспорном порядке.
Конституционный суд РФ своим постановлением N 20-П от 17.12.1996 года признал не соответствующим Конституции РФ положения о праве налоговых органов производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия.
В результате в Налоговом кодекса РФ появились следующие статьи:
- ст. 104, согласно которой взыскание штрафных санкций осуществляется исключительно по решению суда;
- ст. 106, согласно которой налоговым правонарушением признается только противоправное правонарушение;
- ст. 108, согласно которой вину налогоплательщика обязан доказать налоговый орган;
- ст. 112, согласно которой судам предоставлено право при наложении санкций устанавливать и учитывать смягчающие обстоятельства.
Кроме того, решения Конституционного Суда РФ дополняют общие принципы налогового права.
Постановлением Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к числу правовых принципов, применяемых на федеральном, региональном и местном уровнях, были отнесены принципы обеспечения единой финансовой политики, включающей в себя единую налоговую политику; единство налоговой системы; равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий на основе закона. Данные принципы оказывают существенное влияние на развитие правовых основ налогообложения, суть которого сводится к возможности формирования налоговой политики государства, направленной на обеспечение эффективности функционирования представительных и правоприменительных органов государственной власти. Это дает возможность:
- определять качественный состав налоговой системы и разрабатывать правовые концепции изменения налогового законодательства;
- усиливать меры по укреплению налогового администрирования и защите прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, включая развитие институтов налоговой ответственности, налоговой тайны, института "презумпции невиновности налогоплательщика";
- формирование налогового законодательства с учетом развития основных правовых институтов смежных отраслей права (гражданского, таможенного, экологического и других).
Таким образом, решения Конституционного Суда РФ, содержащие нормы, так или иначе регулирующие налогообложение, являются важными источниками налогового права.
В отношении же судебной и арбитражной практики в целом необходимо отметить, что, хотя вопрос о судебной практике как источнике права остается дискуссионным, нельзя не признать, что акты правосудия (решения Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации) оказывают существенное влияние на применение налогового законодательства.
Вместе с тем формирование юридической конструкции налогового законодательства не может происходить изолированно от практики российских судов, которые оказывают существенное влияние на процесс становления законодательства о налогах и сборах, как источник налогового права.
Начальник юридического отдела
ИМНС РФ по Советскому округу г. Липецка
Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Материал из журнала судейского сообщества Липецкой области "Судебные известия" за апрель 2003 г. N 4
Этот пост – часть проекта научно-практического комментария к Постановлению Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Другие части комментария можно найти через оглавление по этой ссылке.
По делам о налоговых преступлениях необходимо учитывать особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, установленные в статье 5 НК РФ.
Комментарий к абз. 1 пункта 3
1. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено для актов, изменяющих условия взимания установленных налогов. Что касается федеральных законов, устанавливающих новые налоги и сборы, то они могут вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. [3.1]
Такие же ограничения установлены для актов субъектов Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы (п. 1 ст. 5 НК РФ). Речь, конечно, идет о тех налогах и сборах, которые предусмотрены в ст. 14 «Региональные налоги и сборы» и в ст. 15 «Местные налоги и сборы» НК РФ. [3.2]
Таким образом, те налоги, налоговый период по которым равняется календарному году (налог на прибыль организаций, подоходный налог с физических лиц, налог на имущество и др.), могут быть изменены в течение года многократно, однако все изменения будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же публикация состоялась только в декабре, то срок вступления изменений в силу сдвигается на год. Например, закон, опубликованный в декабре 2021 г., вступит в силу не ранее 1 января 2023 г. [3.3]
Условия взимания налогов с коротким налоговым периодом (например, для НДПИ и акцизов он равен, как правило, одному месяцу) могут меняться значительно чаще. [3.4]
Нетрудно заметить, что при установлении двух и более условий определения момента вступления закона о налогообложении в силу этот момент определяется датой события, наступившего после выполнения всех других условий. [3.5]
Для сборов (разовых платежей), применительно к которым налоговый период не устанавливается, изменения могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства (п. 1 ст. 5 НК РФ). [3.6]
2. Частые изменения нормативной базы налогообложения противоречат принципу определенности налоговых обязательств (ст. 57 Конституции РФ), подрывают принцип свободы предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ). [3.7]
Но в РФ практикуется внесение изменений в НК РФ по многу раз в год[1]. Учесть этот поток инициатив невозможно даже специалисту, не говоря уже о налогоплательщиках. Неполная уплата налога вследствие неправильного применения «свежей» нормы чаще всего бывает следствием незнания или ошибки, а не умысла. [3.8]
Адвокату следует обращать внимание на срок действия нарушенной нормы налогового законодательства, наличие на момент ее применения налогоплательщиком разъяснений компетентных органов, устоявшейся судебно-арбитражной практики, позволяющих преодолеть правовую неопределенность. [3.9]
3. Споры о порядке вступления актов налогового законодательства в действие – не такая уж и редкость[2].[3.10]
Наличие такого спора является признаком неопределенности налогового законодательства, что исключает вывод об умышленном уклонении от налогообложения. [3.11]
4. Правила ст. 5 НК РФ, хотя и выступают законодательной проекцией положений статьи 57 Конституции РФ о действии налогового закона во времени, являются «слабой нормой». Они не раз нарушались самим законодателем (действие п. 1 ст. 5 НК РФ приостанавливалось) и перетолковывались КС РФ[3].[3.12]
Помимо ст. 5 НК РФ необходимо учитывать положения инвестиционного законодательства, содержащего «дедушкины оговорки». Это нормы, устанавливающие, что в случае изменения законодателем условий налогообложения, ухудшающих положение налогоплательщика, прежние правила исчисления и взимания налога могут применяться налогоплательщиком в течение определенного периода. [3.13]
Установленная законодателем «дедушкина оговорка» не может быть произвольно отменена[4].[3.14]
Такая оговорка содержится в ст. 9 Федерального закона РФ от 9 июня 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации». Стабилизационная гарантия адресована иностранным инвесторам и коммерческим организациям с иностранными инвестициями, действующим в программах реализации приоритетных инвестиционных проектов. [3.15]
Поскольку применение этой статьи сопровождалось спорами с налоговыми органами[5], стабилизационные оговорки стали вносить в саму ст. 5 НК РФ. В ней появились п. 4.1 (в отношении участников специальных инвестиционных контрактов), п. 4.2 (в отношении резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и др.), п. 4.3 (в отношении участников соглашений о защите и поощрении капиталовложений). [3.16]
Обратить внимание судов на то, что в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы, страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.
Комментарий к абз. 2 пункта 3
1. Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. [3.17]
Правило о непридании законам обратной силы не специфично для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим отраслям права. Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы — это проявление особой значимости проблемы именно в области налогообложения. [3.18]
Применительно к налогам и сборам это правило означает, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобретут обязанность уплаты налога. [3.19]
2. Придание законам о налогах обратной силы означает не только принятие соответствующего закона по истечении срока уплаты налога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действий, в результате которых возникла обязанность уплатить налог. Так, Конституционный Суд РФ признал, что Закон о земельном налоге фактически имел обратную силу, так как устанавливал повышенные ставки не с начала календарного года, за который этот налог начислялся, а по прошествии значительного времени, хотя и до наступления срока уплаты. Землепользователи вели деятельность на земельных участках, ориентируясь на другие условия налогообложения. Условия и порядок налогообложения должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени[6].[3.20]
3. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы прямым указанием на это в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы актами официального или иного толкования либо правоприменительной практикой[7].[3.21]
Таким образом, конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения. [3.22]
Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации и на акты органов местного самоуправления. [3.23]
При расчете размера налога, сбора, страхового взноса, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, страховые взносы, налоговые ставки и их размеры, тарифы страховых взносов, которые были установлены законодательством для налогового (расчетного) периода, за который рассчитывается указанный размер. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги, сборы, страховые взносы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), тарифы страховых взносов, расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ.
Комментарий к абз. 3 пункта 3
1. Закон может не только повышать обязательства налогоплательщиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать законам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. Одновременно Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятное для субъектов налогообложения влияние такого закона должно быть понятно как налогоплательщику, так и государственным органам, взимающим налоги[8].[3.24]
2. Налоговый кодекс РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающих положение налогоплательщиков. В первом случае улучшающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором — только тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим распространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5). Второй режим установлен для актов, отменяющих налоги и сборы, снижающих размеры ставок налогов и сборов, устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5). [3.25]
3. Суды иногда подходят к вопросу об устранении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах с более широких позиций, чем НК РФ. [3.26]
Так в Надзорном Определении Верховного Суда РФ от 30.10.2002 № 5-Д02-292 изложена ситуация, когда уклонение от уплаты налогов произошло в период действия Закона «О подоходном налоге с физических лиц», а рассматривалось уголовное дело уже после отмены этого закона. [3.27]
Суд решил, что поскольку с введением второй части НК РФ лицо освобождается от уплаты налога за проданную квартиру, если она находилась в его собственности 5 лет и более, то неуплата налога за указанную проданную квартиру не образует состава преступления. [3.28]
4. В связи с чрезвычайной «подвижностью» российского налогового законодательства необходимо всякий раз тщательно проверять, в какой конкретной редакции действовала спорная норма в периоде, за который была исчислена недоимка. [3.29]
Применение неправильной редакции возможно как налоговым органом, так и налогоплательщиком. В последнем случае это свидетельство, скорее всего, ошибочных, а не умышленных действий. [3.30]
5. Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период». [3.31]
Налоговый период – срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства. [3.32]
НК РФ определяет налоговый период как календарный год или иной отрезок времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (ст. 55). [3.33]
Отчетный период – срок подведения итогов (окончательных или промежуточных) составления отчетности представления ее в налоговый орган. [3.34]
Налоговый и отчетный периоды могут совпадать, а могут быть разными. Отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. НК РФ определяет, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55). Сумма, рассчитанная по итогам расчетного периода, не совпадающего с налоговым периодом, считается промежуточным платежом. [3.35]
Сокрытие налогов возможно только по результатам налогового периода, когда сумма платежа определяется окончательно. [3.36]
Недоплаты авансовых (промежуточных) платежей налогов сами по себе не свидетельствуют об уклонении от уплаты налога, если в итоговой декларации (расчете) по результатам налогового периода сумма платежа исчислена верно. [3.37]
[1] См. об этом: Пепеляев С.Г. Починить принтер. / Налоговед, 2016, № 9, с. 4-6.
[3] Определение КС РФ от 8 апреля 2003 г. № 159-О, о 12 мая 2003 г. № 186-О, от 7 июня 2003 г. № 291-О, от 4 декабря 2003 г. № 445-О.
[4] Определение КС РФ от 1 июля 1999 г. № 111-О.
[5] См.: п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов. Утвержден Президиумом ВС РФ 12 июля 2017 г.
[6] См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. №13-П «По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”» // СЗ РФ. 1997. №2. Ст. 4901.
[8] См.: пункт 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. №17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. “О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»”» // СЗ РФ. 1996. №45. Ст. 5202.
Автор статьи
Читайте также: