Проиллюстрировать примером из судебной практики принцип единства налоговой системы
Обновлено: 17.04.2024
- Энциклопедия судебной практики. Основные начала законодательства о налогах и сборах (Ст. 3 НК)
- 1. Принцип равенства налогообложения
- 1.1. Право на льготу по транспортному налогу не может зависеть от права управления транспортным средством
- 1.2. Один и тот же налог, установленный для юридических и физических лиц, не может взиматься по-разному
- 1.3. Замена совокупности региональных и местных налогов уплатой единого налога распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей
- 1.4. ЕСХН должен обеспечивать единые критерии при налогообложении независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции
- 1.5. Давность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам в отношении физических лиц распространяется и на взыскание недоимок с юридических лиц
- 1.6. Переход на УСН не влечёт нарушения принципа всеобщности и равенства налогообложения
- 1.7. Решение налогового органа не может установить обязанность уплатить налог в большем размере, чем установлено законом
- 2.1. Налогообложение сумм самих налогов невозможно
- 2.2. Размер штрафа не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной им налоговой декларации
- 2.3. Уплата налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика
- 2.4. Нарушение правил бухучета не может служить основанием для двойного обложения налогом на прибыль
- 3.1. Неясность, возникающая в связи с отсутствием в НК РФ ограничивающих предписаний, должна толковаться в пользу налогоплательщика
- 3.2. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы
Энциклопедия судебной практики
Основные начала законодательства о налогах и сборах
(Ст. 3 НК)1. Принцип равенства налогообложения
1.1. Право на льготу по транспортному налогу не может зависеть от права управления транспортным средством
1.2. Один и тот же налог, установленный для юридических и физических лиц, не может взиматься по-разному
Статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено признание равенства налогообложения. Законодательством могут быть установлены для юридических и физических лиц разные налоги, но один и тот же налог (с продаж) не может взиматься по-разному.
1.3. Замена совокупности региональных и местных налогов уплатой единого налога распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей
В силу ст. 3 НК РФ налоги не могут иметь дискриминационный характер, и налоговое законодательство должно основываться на признании всеобщности и равенства налогообложения, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
Из этого следует, что установленная ст. 1 Закона "Об упрощенной системе налогообложения" замена совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов уплатой единого налога должна распространяться не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей.
1.4. ЕСХН должен обеспечивать единые критерии при налогообложении независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции
Согласно ст. 346.2 НК РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога являются сельхозпроизводители.
Единый сельскохозяйственный налог является специальным налоговым режимом и должен в соответствии со ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации обеспечивать принцип равенства и единые критерии при налогообложении для хозяйствующих субъектов в сфере сельскохозяйственного производства независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции.
1.5. Давность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам в отношении физических лиц распространяется и на взыскание недоимок с юридических лиц
Согласно принципу всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) давность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам, установленная ст. 48 НК РФ в отношении физических лиц, распространяется и на взыскание недоимок с юридических лиц.
1.6. Переход на УСН не влечёт нарушения принципа всеобщности и равенства налогообложения
Пункт 8 ст. 145 НК РФ регулирует отношения, связанные с утратой статуса плательщика НДС в связи с получением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Применение упрощенной системы налогообложения не является освобождением от уплаты налога на добавленную стоимость, а является специальным режимом налогообложения.
Положения п. 1 ст. 3 НК РФ, устанавливающие принцип всеобщности и равенства налогообложения, не нарушаются, поскольку переход на упрощенную систему налогообложения не означает нарушения указанного принципа.
1.7. Решение налогового органа не может установить обязанность уплатить налог в большем размере, чем установлено законом
В силу пункта 5 статьи 3 Кодекса ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.
Из изложенного следует, что обязанность по уплате налога устанавливается только Налоговым кодексом Российский Федерации, которым определяется размер подлежащего уплате налога, и порядок его исчисления. Решение инспекции, даже если оно и не признано незаконным решением суда или в ином порядке, нормы Кодекса заменить не может, а, следовательно, не может установить обязанность уплатить налог в большем размере, чем установлено законом.
2. Принцип экономического основания налогов
2.1. Налогообложение сумм самих налогов невозможно
При исчислении же налога на добычу полезных ископаемых расходы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, напротив, формируют налоговую базу данного налога и не могут учитываться в налоговой базе как денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности по этому же налогу.
Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).
2.2. Размер штрафа не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной им налоговой декларации
Размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании принципов, содержащихся в КРФ и ст. 3 НК РФ, и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако, во всяком случае, не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по не представленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.
2.3. Уплата налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика
По смыслу конституционных положений (ст. 57, ч.3 ст. 75 Конституции РФ) налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности. Налоговый кодекс Российской Федерации, исходя из названных конституционных положений, закрепляет в статье 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" предписание, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Из этого следует, что уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика.
2.4. Нарушение правил бухучета не может служить основанием для двойного обложения налогом на прибыль
Судами правомерно сделан вывод о том, что доначисление налога на прибыль на доход общества, уже подвергнутый налогообложению в проверяемых периодах в качестве дохода от реализации, приведет к двойному налогообложению такого дохода, что противоречит положениям ст. 3 НК РФ. Нарушение правил бухгалтерского учета хозяйственных операций не может служить основанием для двойного обложения налогом на прибыль дохода налогоплательщика.
3. Принцип толкования неустранимых сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика
3.1. Неясность, возникающая в связи с отсутствием в НК РФ ограничивающих предписаний, должна толковаться в пользу налогоплательщика
В абз. 2 п. 3 ст. 213 НК РФ нет указания на то, что данный абзац распространяется только на работников тех работодателей, которые уплатили за своих работников страховые взносы по добровольному страхованию.
Сомнения и неясности в изложении данной статьи дают основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ и толкования сомнений и неясностей в пользу налогоплательщика.
В связи с этим при определении налоговой базы по НДФЛ не должны учитываться суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя.
3.2. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы
Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ, действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.
По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.
По смыслу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.
Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.
Материал приводится по состоянию на 1 июня 2022 г.
См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики
При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные ЗАО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской.
В любой отрасли права принципы играют если не главную, то значительную роль. И налоговое право не является исключением. Здесь принципы являются неким компасом в построении всей налоговой системы государства. Будь то принятие нового законопроекта или же вынесение судебного решения. Все будет основываться на тех основополагающих началах, которые именуются принципами. Однако, стоит различать, принципы законодательства о налогах и сборах, сформулированные в ст.3 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее: НК РФ), принципы налогового права как отрасли, которые сформулированы научной и судебной доктриной, и принципы, сформулированные наукой без особой привязки к норме, нормам-принципам. От того, как данные принципы будут реализовываться на практике, зависит весь политический курс в данной сфере.
Несмотря на то, что основополагающие принципы законодательства о налогах и сборах уже сформулированы в ст.3 НК РФ, в юридическом сообществе не утихают спор о «недостаточности» данного перечисления. Все дело в том, что НК РФ был подписан президентом Б.Н. Ельциным еще в июле 1998 года, и с того времени вышеупомянутая статья никак не изменялась. Соответственно, за двадцать два года судебная практика, как арбитражных судов, так и Конституционного суда РФ, сформулировала множество новых принципов. Однако не один из них не был удостоен упоминания в Федеральном законе № 146-ФЗ[1]. Таким образом, ст.3 НК РФ уже не отвечает потребностям современной налоговой системы, которая за двадцать с лишним лет претерпела достаточно серьезные изменения.
Зачем закреплять?
1) Нормативное закрепление принципов свидетельствует о смене их статуса: с определенных начал, идей правосознания они поднимаются до статуса норм-принципов. Таким образом, они уже могут непосредственно регулировать общественные отношения, а не просто существовать в сознании людей или же в актах Конституционного суда РФ.
2) Согласно Постановлению КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П, «общие принципы налогообложения и сборов – это основные гарантии, установление которых именно федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в РФ». [2] То есть, закрепив основные начала налогового законодательства в НК РФ, законодатель закрепит основные гарантии.
3) В результате отсутствия нормативного закрепления принципов страдает правоприменение, так как их неоднозначное толкование может вызывать споры.
4) Налоговое право есть отрасль публичного права, что предполагает нормативное закрепление, которое в свою очередь выступает в качестве гарантии законности. Отнесение отрасли к публичной уже автоматически предполагает «формальную определенность правовых норм, легальное закрепление их в соответствующих нормативных актах государства». [3]
5) Закрепление принципов «сейчас» поможет законодателю «потом», так как будет своеобразным компасом, подсказывающим правильное направление в законотворческих процессах.
6) Согласно ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Проведя аналогию, можно сделать вывод, что само «установление» принципов предполагает не просто их хаотичное перечисление, а определение элементов.
Что закреплять?
Отрасль налогового права, как и любая другая, не стоит на месте и развивается. Соответственно, развивается и вся система налогообложения в России. Те принципы, которые были зафиксированы в НК РФ более 20 лет назад, по сути, были сформулированы Конституционным судом еще до их нормативного закрепления в федеральном законе при толковании базовых норм самой Конституции РФ. Однако за такой долгий промежуток времени как теория, так и практика уже сформировали новые базисы, которые активно используются на практике и применяются судами. В настоящее время отдельно формируются принципы «налогообложения» и «построения налоговой системы». На данный счет вполне обоснованно высказалась Е.А.Лопатникова, указав, что они воплощаются в принципах всего «налогового права», а их нормативное закрепление способствует четкому определению границ и целей функционирования налогово-правовых норм. [4]
Итак, на данный момент представители юридического сообщества предлагают включить в НК РФ следующие принципы. Например, на Конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации», которая состоялась 19-20 апреля в 2013 году в г. Москве, профессор А.В. Демин впервые в рамках своего выступления выразил озабоченность по вопросу нормативного закрепления новых принципов и предложил обозначить в НК РФ следующие:
1) Всеобщность налогообложения
2) Принцип верховенства права
3) Принцип равенства налогообложения
4) Принцип соразмерности налогообложения и фактической платежеспособности налогоплательщика
5) Принцип федерализма и единого экономического пространства Российской Федерации
6) Принцип экономического основания налога и однократности налогообложения
7) Принцип определенности налогообложения
8) Запрет на злоупотребление правом в сфере налогов и сборов.[5]
1) Законное установление
2) Наличие экономического основания
3) Эффективность взимания
4) Исключительность целевого назначения
5) Сохранение единого экономического пространства
6) Недопустимость препятствий реализации конституционных прав
7) Учет платежеспособности
8) Равенство обложения
9) Нормативная определенность
10)Разумная достаточность налогового контроля.
Получается, что современные «налоговые» реалии диктуют новые правила. Налоговая система уже не может существовать, руководствуясь только теми старыми общими началами, которых, возможно, и было достаточно более двадцати лет назад, но явно не хватает сейчас.
Как закреплять?
Что же касается формы, то здесь возникает следующая проблема. В юридическом сообществе вызывает множество вопросов сама техника нормативного закрепления основополагающих начал. Во-первых, принципам была выделена всего лишь одна статья НК РФ. Во-вторых, самое изложение носит достаточно хаотичный характер. Безусловно, такой подход законодателя в целом к нормативному закреплению принципов налогового права (не говоря уже о том, что нужно закреплять и другие принципы) представляется неудачным. В российской правовой системе вполне успешно существуют другие формы закрепления. Наиболее удачными представляются техники закрепления в Уголовном Кодексе РФ, Уголовно-процессуальном кодексе РФ и Бюджетном кодексе РФ. Например, в Уголовном кодексе РФ есть отдельные статьи, каждая из которых посвящена определенному принципу, Уголовно-процессуальный кодекс РФ содержит отдельную главу, которая также представляет собой совокупность статей, отдельно расписывающих каждый принцип. В Бюджетном кодексе РФ сначала ст. 28 перечисляет принципы, на которых основана бюджетная система, а затем уже идет их постатейное разъяснение.
Показательными примерами удачного нормативного закрепления принципов также могут служить налоговые кодексы Казахстана, Беларуси и Кыргызстана. Так, например, статья 4 НК Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет содержит перечисление принципов, а последующие статьи уже более детально разъясняют каждый принцип. Схожее нормативное закрепление представлено в НК Кирзизской республики. Статья 5 данного кодекса также перечисляет все принципа налогового законодательства, а далее идет постатейное разъяснение каждого. Несколько иное закрепление принципов представлено в ст.2 НК Республики Беларусь. Здесь мы можем видеть, что каждый подпункт статьи – это некий «домик» для отдельного принципа, причем идет не просто перечисление: после обозначения принципа содержится подробная информация о том, что означает каждый из них.
Актуальность обращения к принципам проиллюстрирована Определением Конституционного Суда РФ от 26.03.2019 № 817-О. Итак, Якимов Ф.Ф. оспаривал положения ст. 3 и абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ, так как считал, что они противоречат ст. 15, 19, 34, 35, 45, 46, 47,57 Конституции РФ. По мнению заявителя, правоприменительная практика придала оспариваемым нормам НК РФ смысл, допускающий возможность обложения одного объекта налогообложения как налогом на доходы физических лиц, так и налогом, взимаемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Таким образом, оспариваемые законоположения допускают возможность двойного налогообложения. Из этого следует, что правовая позиция заявителя в целом основывалась как раз на принципе недопустимости налогообложения, что в очередной раз подчеркивает возможность принципов выступать в роли инструмента разрешения юридических споров и прикладного средства правового регулирования, которым могут руководствоваться субъекты налогового права.[7]Однако Конституционный суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы, определив данные положения как не нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.
Также стоит отметить Определение КС РФ от 19 декабря 2019 г. № 3531-О. В данном случае ООО "ЗИС" тоже оспаривало ст. 3 НК РФ, а если быть точнее, то пункты 1, 3, 4 и 7 ст. 3 НК РФ. По мнению Общества, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 19 (часть 1), 34 (часть 1), 55 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации, так как допускают возможность повторного налогообложения. Однако КС РФ отметил, что данные законоположения направлены на установление основных начал законодательства о налогах и сборах, т.е. на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов. Данные законоположения, определяя гарантии прав налогоплательщиков, сами по себе не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, притом что налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе в целях пресечения злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Если до сих пор сам Конституционный суд РФ отводит такую значимую роль принципам, ныне закрепленным в ст. 3 НК РФ, как создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов, неужели данные принципы не имеют право на достойное установление, а не на обычное хаотичное перечисление? Более того, подразумевая надлежащая нормативная основа уже давно зиждится далеко не только на том, что установлено ст. 3 НК РФ.
Таким образом, принципы – это фундамент для построения всей системы. Однако система налогообложения развивается, что порождает необходимость в более крепком фундаменте. Говоря простым языком, фундаменты у девятиэтажного и сорокаэтажного домов явно будут отличаться. Более того, «состав этого фундамента» (а состоит он из принципов) требует особых «условий» (формы закрепления) для своего существования: уже недостаточно просто через запятую перечислить весь массив принципов в одной статье без подробных разъяснений.
[1]Федеральныйзаконот 31.07.1998 N 146-ФЗ "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" // СПС КонсультантПлюс
[2]Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"// СПС КонсультантПлюс
[3]Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. Главы 33 - 56. Постатейный научно-практический комментарий / Отв. ред. Л.А. Воскобитова. М., 2015 // СПС "КонсультантПлюс".
[4]Лопатникова Е.А. Реализация принципов налогового права / под ред.д.ю.н., И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2012. С.3.
[5]Демин А.В. Общие принципы налогообложения: каждому принципу – отдельная статья / Конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации» 19–20 апреля 2013 г. в Москве // Налоговед. 2013. № 1.
[7]Демин А. В. Принцип определенности налогообложения: Монография/ДеминА.В., БакаеваО.Ю. - Москва : Статут, 2015. С. 119-125.
Принцип равенства налогообложения является одним из базовых[2] для современных налоговых систем, поэтому КС РФ достаточно часто обращается к нему при анализе положений законодательства о налогах и сборах[3]. Внимание исследователей привлекает реализация названного принципа в различных условиях, в том числе при наличии пробелов в федеральном и региональном законодательстве.
Сложность и многоуровневость регуляции налоговой сферы возникает вследствие налогового федерализма и делегирования полномочий от федерального законодателя региональным. Поэтому дефекты правового регулирования, в том числе, пробелы[4], могут встречаться в разных сегментах правового механизма. Соответственно их последствия будут не одинаковыми для всей налогово-правовой системы в целом и для ее отдельных частей.
При регулировании, включающем федеральный и региональный компоненты, чаще всего возможны два случая. В случае пробела в федеральной правовой механизм парализуется полностью, пробелы в законодательстве субъекта РФ будут порождать проблемы на территории, ограниченной сферой его действия. Если аналогичная модель регуляции реализована в нескольких субъектах РФ, то сбои правового механизма будут иметь более масштабный по территории характер. При несоответствии Конституции РФ положений законодательства о налогах и сборах одного из субъектов РФ, интерес представляет вопрос о возможном влиянии соответствующих правовых позиций КС РФ на законодательные массивы других субъектов РФ, а также на федеральное регулирование.
Постановление № 22-П иллюстрирует пример пробела в региональном регулировании налогообложения. Кратко напомним обстоятельства дела.
Заявитель оспаривал соответствие Конституции РФ[5] не только положений регионального законодательства, регулирующего патентную систему налогообложения[6], но и федерального. Поводом для обращения послужило несоответствие, по его мнению, Конституции РФ[7] положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47, пункта 1 статьи 346.48 НК РФ[8], статьи 1 и Таблицы 5 приложения «Размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в которых применяется патентная система налогообложения» Закона Мурманской области от 12.11.2012 № 1537-01-ЗМО «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области»[9]. Перечисленные нормы содержали неоднозначное и неопределенное понятие «обособленный объект», поэтому заявитель считал их неопределенными, не соответствующими принципам справедливости, равенства налогообложения и экономической обоснованности. Это привело к произвольному толкованию органами государственной власти и правоприменительными органами положений регионального законодательства при установлении потенциально возможного к получению налогоплательщиком годового дохода для целей ПСН.
В 2013-2014 гг. заявитель осуществлял в одном из муниципальных образований Мурманской области предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду принадлежавших ему на праве собственности нежилых помещений, которые были указаны в патентах. В этот период при осуществлении сдачи в аренду недвижимого имущества размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем[10] годового дохода был установлен в зависимости от количества обособленных объектов (площадей)[11]. Но понятие «обособленный объект» в региональном законодательстве определено не было. Поэтому до получения первого патента, в 2012 году, заявитель обратился в налоговый орган с просьбой разъяснить, на основании каких документов определяется «обособленность» объекта. Налоговый орган сообщил, что перечень документов, подтверждающих обособленность объекта недвижимости, не установлен[12].
В связи с этим заявитель для целей применения ПСН понимал обособленный объект как обособленный объект недвижимости, принадлежащий ему на праве собственности и предназначенный для сдачи в аренду. Количество таких обособленных объектов он определял по количеству выданных свидетельств о государственной регистрации права собственности.
В середине декабря 2015 года по итогам выездной налоговой проверки налоговые органы начислили заявителю недоимку. Одним из оснований послужило несоответствие количества заключенных им договоров аренды количеству объектов недвижимости, указанных в заявлении на выдачу патента. По мнению налоговых органов, факт сдачи указанных в патенте объектов недвижимости на основании нескольких договоров аренды, свидетельствовал об увеличении количества «обособленных объектов» по сравнению с заявленным в патентах.
Налогоплательщик обратился за защитой своих прав в Арбитражный суд Мурманской области, но ему было отказано[13]. Апелляционная и кассационная инстанции оставили в силе решение суда первой инстанции[14]. Суды, придерживались той же позиции, что и налоговые органы. Но было признано, что заявитель добросовестно заблуждался в части определения количества обособленных объектов, поэтому размер штрафа был ему снижен в два раза.
Верховный Суд РФ отказался предать кассационную жалобу заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам[15]. После этого налогоплательщик обратился за защитой своих прав в КС РФ, считая произвольное начисление ему недоимки, пени и штрафа результатом отмеченной выше неопределенности регулирования.
КС РФ, рассматривая жалобу, соблюдал преемственность и придерживался ранее сформулированных правовых позиций. В частности, было отмечено, что налогообложение, как одно из ограничений права собственности, должно основываться на конституционном принципе равенства, понимаемом в этой сфере, как равномерность, нейтральность и справедливость. Проанализировав правовую конструкцию ПСН и ее генезис, КС РФ пришел к выводу, что НК РФ закрепляет полномочие субъектов РФ устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) помещений. Реализованный федеральным законодателем подход позволяет субъектам РФ осуществлять правовое регулирование ПСН с учетом региональной экономической специфики. Но при этом не предписывает определять количество обособленных объектов, исключительно, исходя из количества соответствующих заключенных договоров, вне зависимости от размеров площадей сдаваемых в аренду (наем) помещений.
КС РФ также отметил, что конкретизация налогово-значимых характеристик обособленных объектов должна осуществляться региональным законодателем с учетом конституционных принципов и принципов законодательства о налогах и сборах (равенства налогообложения, определенности и экономической обоснованности). Поэтому взаимосвязанные положения НК РФ сами по себе были признаны не противоречащими Конституции РФ.
В то же время осуществленная Мурманской областью в законодательстве нормативная дифференциация размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода от сдачи в аренду (найм) помещений, по мнению Суда, не позволяет однозначно установить содержание понятия «обособленный объект». В связи с этим возникает вопрос о действительном объективно экономическом показателе конкретного объекта в рамках ПСН в этом субъекте РФ, который позволял бы справедливо определить обоснованный размер налогового бремени для каждого налогоплательщика, сдающего в аренду помещения.
КС РФ признал, что отсутствие в региональном законодательстве о ПСН критериев к определению возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и с учетом правоприменительной практики его восполнения, влечет нарушение принципов равенства налогообложения и экономического основания налога.
Следует отметить, что признание неопределенной нормы не соответствующей Конституции РФ и не подлежащей в связи с этим применению не снимает неопределенности, порожденной пробелом в правовом регулировании. Поэтому КС РФ должен был выступить в роли, не только «негативного», но и «позитивного»[16] законодателя и дать временную регуляцию, исходя из заданной НК РФ для ПСН регуляторной рамки и положений статьи 3 НК РФ, что все неустранимые сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.
Рассмотрев дело, КС РФ разрешил вопрос о реализации принципа равенства в условиях пробельности региональной регуляции.
Во-первых, законодателю[17] Мурманской области было предписано исходить из правовых позиций, выраженных в Постановлении № 22-П, и изменить региональное законодательство, обеспечив экономическую обоснованность взимания налога при применении ПСН при сдаче в аренду (наем) помещений (площадей) как частей объекта, указанного в заявлении на выдачу патента. Новое регулирование должно было начать действовать с 1.01.2020. Субъект РФ выполнил это требование КС РФ и внес изменения в законодательное регулирование ПСН. Размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода был установлен пропорционально площадям объектов, заявленных при получении патента[18].
Во-вторых, было дано временное регулирование до внесения изменений в законодательство Мурманской области: использовать количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента, при установлении размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода при применении ПСН.
Сообразуясь с необходимостью обеспечения реализации принципа равенства налогообложения на всей территории РФ, КС РФ сформулировал также требования к аналогичным положениям законодательства иных субъектов РФ. В налоговой сфере подобный подход был реализован в практике КС РФ впервые[19]. Можно считать, что КС РФ дал универсальное предписание всем региональным законодателям, т.е. фактически дополнил правовой механизм регулирования ПСН, закрепленный в НК РФ, новой нормой об особенностях учета характеристик обособленных объектов недвижимого имущества, сдаваемого в аренду (найм), для целей ПСН. Субъектам РФ до 1.01.2020 следовало учесть в своем регулировании ПСН позиции, сформулированные в Постановлении № 22-П.
К указанной дате многие из них выполнили это требование[20], в результате произошла определенная унификация правового регулирования ПСН на региональном уровне, причем не только в отношении нежилых, но и жилых помещений[21].
Постановление № 22-П представляет интерес не только с точки зрения защиты права заявителя и реализации принципа равенства налогообложения в условиях пробельности регионального регулирования, но и развития науки налогового права[22]. Факт его принятия актуализирует дискуссию о роли КС РФ в правовой системе. Возникают также иные вопросы.
Следовало ли федеральному законодателю дать более четкие критерии для регионального, чтобы было проще определять параметры региональных моделей (в том числе размер возможного к получению ИП дохода)? Однозначный ответ дать на него невозможно[23]. Бóльшая конкретизация характеристик обособленных объектов и допустимых подходов к их определению на федеральном уровне возможна, но она сокращает вариативность регулирования с учетом региональной специфики. Такой подход может не соответствовать целям наделения полномочиями регионального законодателя по регулированию отдельных характеристик ПСН.
Для реализации принципов справедливого и равного налогообложения необходим учет при распределении налогового бремени в рамках ПСН площадей соответствующих, особенно при их значительной дифференциации в субъекте РФ. Но одновременно может вставать вопрос и о необходимости учета иных характеристик, например, местоположения объекта, его стоимости. Представляется, что для обеспечения эффективного налогообложения в рамках ПСН и иных режимов регулирования налогообложения федеральному законодателю необходимо осуществлять регулярный мониторинг региональных подходов.
Еще один вопрос, является ли факт признания пробельности регионального регулирования налогообложения в одном субъекте РФ сигналом федеральному законодателю о необходимости мониторинга подходов субъектов РФ на предмет возможной ревизии федерального регулирования ПСН? Если с течением времени в реализации федеральной модели на региональном уровне возникают проблемы, то с учетом результатов анализа их характера и масштабов, эта модель может нуждаться в определенной дополнительной адаптации, с тем чтобы обеспечить справедливое и равное налогообложение на всей территории РФ.
Таким образом, правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении № 22-П, может служить сигналом и для федерального законодателя о необходимости ревизии и возможной корректировки федеральной модели регуляции ПСН, с целью создания надлежащих гарантий реализации прав и законных интересов налогоплательщиков на региональном уровне. В условиях пробельности регионального регулирования реализация принципа равенства налогообложения осуществляется посредством временных негативных и позитивных[24] предписаний КС РФ, в том числе адресованных тем субъектам РФ, нормы законодательства которых не оспаривались. Формула временного регионального регулирования при этом основывается на конституционных принципах и положениях федерального законодательства (НК РФ).
[1] Постановление КС РФ от 6.06.2019 № 22-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» в связи с жалобой гражданина С.А. Глухова» // СЗ РФ. 2019. № 24. Ст. 3159. Далее – «Постановление № 22-П».
[2] КС РФ не раз отмечал, что законодательство о налогах и сборах основывается на данном конституционном принципе. См., напр.: пункт 4.2. Постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П // СЗ РФ. 2008. № 12. Ст. 1183.
[3] Например, в 2019 году данный принцип был положен в основу правовых позиций половины постановлений КС РФ (четырех из восьми). См., напр.: Постановление КС РФ от 15.02.2019 № 10-П, от 19.12.2019 № 41-П, от 19.07.2019 № 30-П // СЗ РФ. 2019. № 8. Ст. 820; 2019. № 52 (часть II). Ст. 81382019; № 30. Ст. 44124.
[4] Пробел свидетельствует о «формальной неполноте правового регулирования, которая может встретиться и в действительности встречается в любой отрасли права». См.: Проблемы совершенствования советского законодательства, Выпуски 41-42. Всесоюзный научно-исследовательский институт советского законодательства. Министерство юстиции СССР, Всес. научно-иссл. ин-т советского законодательства, 1988. С. 142.
[5] Конституция Российской Федерации принята всенародным голосованием 12.12.1993 // СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398. Далее – Конституция РФ.
[7] А именно – статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34, 35, 45,46, 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ.
[9] См.: Мурманский Вестник. 2012. № 223. Далее – Закон Мурманской области № 1537-01-ЗМО.
[11] За каждый объект – 600000 рублей, но не более 10000000.
[12] Ответ был дан 14.12.2012, т.е. уже после принятия регионального акта, положения которого оспаривались заявителем.
[14] Соответственно постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3.04.2017 № 13АП-215/2017 по делу № А42-3184/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа № Ф07-7021/2017 по делу № А42-3184/2016 от 31.07.2017. См.: СПС «КонсультантПлюс».
[15] ВС РФ не усмотрел нарушения судами конституционных принципов равенства в сфере налогообложения и экономического обоснования налога, поскольку установление размера потенциально возможного к получению годового дохода произведено в пределах предоставленных законодателю субъекта РФ прав, а Закон Мурманской области № 1537-01-ЗМО не был признан недействительным либо нарушающим конституционно-правовые принципы в установленном порядке. См.: Определение от 27.10.2017 № 307-КГ17-16705 по делу № А42-3184/2016 // СПС «КонсультантПлюс».
[17] При обнаружении пробелов КС РФ обращается, прежде всего, к законодателю, указывая на потребность в закреплении нового регулирования. См.: Лазарев В.В. Ограничение права судебными решениями // Журнал российского права. 2018. № 6. С.12.
[19] Аналогичный подход встречается еще в одном постановлении КС РФ от 10.12.2019 № 39-П. См.: СЗ РФ. 2019. № 51 (часть II). Ст. 7760.
[21] Изменения затронули и тех субъектов РФ, которые ранее уже учитывался размер площади для отдельных видов сдаваемого в аренду (наем) недвижимого имущества (например, нежилого). Тот же подход был распространен и на иные виды (жилую недвижимость). См., напр.: Закон Архангельской области от 19.11.2019 № 180-12-ОЗ «О внесении изменений в областной закон «О применении индивидуальными предпринимателями на территории Архангельской области патентной системы налогообложения» // Ведомости Архангельского областного Собрания депутатов седьмого созыва. 2019. № 12.
[23] Как сложное, функционирующее и развивающееся образование право имеет ряд «специфических свойств, в том числе таких, как неопределенность и абстрактность содержания». См.: Власенко Н.А. Конкретизация в праве: методологические основы исследования // Журнал российского права. 2014. № 7. С. 73.
[24] Характеристика КС РФ как позитивного и негативного законодателя достаточно давно встречается в правовых исследованиях. См., напр.: Проблемы законодательных пробелов в конституционной юриспруденции. С.9-10.
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
![]()
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Продукты и услуги Информационно-правовое обеспечение ПРАЙМ Документы ленты ПРАЙМ Решение судебных органов как источник налогового права Российской Федерации
Решение судебных органов как источник налогового права Российской Федерации
Решение судебных органов как источник налогового права
Российской ФедерацииПо прежнему остается дискуссионным важный вопрос: является ли источником налогового права судебная и арбитражная практика?
По моему мнению, основными причинами того, что акты правосудия выступают источником налогового законодательства, являются:
- противоречия федерального налогового законодательства , Конституции РФ и принципам налогового права;
- противоречия федеральных налоговых законов между собой;
- нарушения процедуры принятия и введения в действие нормативного налогового акта;
- несоответствия подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам.
В этой связи возрастает роль Конституционного Суда РФ как источника налогового права.
В 2002 году из 30 дел, рассмотренных Конституционным Судом РФ по налоговым спорам, 17 было решено в пользу налоговых органов (государства). 13 решений принято в пользу налогоплательщиков.
Судебные вердикты Конституционного Суда РФ являются важным аргументом при разрешении тех или иных конфликтных ситуаций и фактически выступает главным авторитетным и независимым источником при принятии налогоплательщиками и налоговыми органами конкретных решений.
Все рассмотренные Конституционным Судом РФ дела по вопросам налогов и сборов касаются шести основных тем:
1) конституционное понятие налога, признаки налога и его отличие от сборов и иных неналоговых платежей;
2) разграничение полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами по вопросу об установлении налогов и сборов;
3) разграничение компетенции между Федеральным Собранием РФ и Правительством РФ, Президентом РФ по вопросам налогообложения;
4) пределы ограничения права частной собственности в процессе налогообложения и необходимость учета конституционных гарантий права частной собственности;
5) принцип равенства перед законом и судом в области налогообложения;
6) правила придания обратной силы налоговым законам и их взаимосвязь с бюджетными законами.
Конституционный Суд РФ как судебный орган конституционного контроля в силу п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" разрешает дела только о соответствии, в частности федеральных законов Конституции РФ.
Как известно, Конституционный Суд занимается толкованием Основного закона, т.е. разъясняет смысл интерпретируемых норм. Результатом такого толкования становится правовая позиция Конституционного Суда РФ, т.е. прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части постановления; он имеет письменную форму и обладает нормативным значением.
Нормативное толкование Конституционного Суда РФ рассчитано на неоднократное применение, осуществляется в отношении широкого круга общественных отношений, является официальным и обязательным. Правовая позиция Суда распространяется не только на участников конкретного конституционного спора, при рассмотрении которого она была сформулирована, но направлена неограниченному кругу лиц. Поэтому все решения Конституционного Суда являются источниками права и им присуща материально-правовая сила закона.
На основе решений Конституционного Суда законодательные органы, не дожидаясь отмены положений, противоречащих правовой позиции Конституционного Суда РФ, должны самостоятельно внести соответствующие коррективы в действующие законы.
Статьей 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" установлен принцип обязательности решений Конституционного Суда РФ на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Говоря другими словами, Конституционный Суд РФ осуществляет конституционное судопроизводство с целью проверки конституционности (действительности) федеральных законов.
Поэтому важнейшим здесь становится то обстоятельство, что фактически Конституционный Суд РФ в определенных пределах выполняет правотворческую функцию, осуществляя конкретизацию норм Конституции . Конституционный Суд создает новые нормы, в особенности процедурного характера, восполняет пробелы Конституции .
Правовые позиции Конституционного Суда РФ в отношении проблем налогообложения выражены, как правило, в особой форме. В ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах Суд толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. В случае если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, Суд объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ.
Изучение правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в его постановлениях основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.
В ряде своих постановлений КС РФ выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве.
Достаточно напомнить, что правовые позиции Конституционного Суда были во многом учтены при принятии Налогового кодекса РФ.
Хочу привести конкретные примеры.
Как известно, действовавшим до принятия Налогового кодекса РФ налоговым законодательством предусматривалось взыскание финансовых санкций в бесспорном порядке.
Конституционный суд РФ своим постановлением N 20-П от 17.12.1996 года признал не соответствующим Конституции РФ положения о праве налоговых органов производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия.
В результате в Налоговом кодекса РФ появились следующие статьи:
- ст. 104 , согласно которой взыскание штрафных санкций осуществляется исключительно по решению суда;
- ст. 106 , согласно которой налоговым правонарушением признается только противоправное правонарушение;
- ст. 108 , согласно которой вину налогоплательщика обязан доказать налоговый орган;
- ст. 112 , согласно которой судам предоставлено право при наложении санкций устанавливать и учитывать смягчающие обстоятельства.
Кроме того, решения Конституционного Суда РФ дополняют общие принципы налогового права.
Постановлением Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к числу правовых принципов, применяемых на федеральном, региональном и местном уровнях, были отнесены принципы обеспечения единой финансовой политики, включающей в себя единую налоговую политику; единство налоговой системы; равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий на основе закона. Данные принципы оказывают существенное влияние на развитие правовых основ налогообложения, суть которого сводится к возможности формирования налоговой политики государства, направленной на обеспечение эффективности функционирования представительных и правоприменительных органов государственной власти. Это дает возможность:
- определять качественный состав налоговой системы и разрабатывать правовые концепции изменения налогового законодательства;
- усиливать меры по укреплению налогового администрирования и защите прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, включая развитие институтов налоговой ответственности, налоговой тайны, института "презумпции невиновности налогоплательщика";
- формирование налогового законодательства с учетом развития основных правовых институтов смежных отраслей права (гражданского, таможенного, экологического и других).
Таким образом, решения Конституционного Суда РФ, содержащие нормы, так или иначе регулирующие налогообложение, являются важными источниками налогового права.
В отношении же судебной и арбитражной практики в целом необходимо отметить, что, хотя вопрос о судебной практике как источнике права остается дискуссионным, нельзя не признать, что акты правосудия (решения Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации) оказывают существенное влияние на применение налогового законодательства .
Вместе с тем формирование юридической конструкции налогового законодательства не может происходить изолированно от практики российских судов, которые оказывают существенное влияние на процесс становления законодательства о налогах и сборах, как источник налогового права.
Начальник юридического отдела
ИМНС РФ по Советскому округу г. ЛипецкаДля просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:
Автор статьи
Читайте также:
