Проблемы досудебного урегулирования налоговых споров
Обновлено: 24.04.2024
24.01.2020 в здании Межрайонной ИФНС России № 7 по Самарской области проходил семинар по теме:«Процедура досудебного урегулирования налоговых споров, ее преимуществах перед судебным разбирательством».
Данная статья посвящена рассмотрению проблем досудебного урегулирования налоговых споров. Были проанализированы преимущества, разные варианты урегулирования налоговых споров. Одним из важных моментов является внедрение налогового мониторинга, который сказывается положительно как на налогоплательщиках, компаниях, так и на налоговых органах. В результате снизилось количество жалоб и нагрузка на судебную систему. В настоящее время политика досудебного урегулирования постоянно модернизируется и становится гораздо удобнее.
Обращаем внимание интернет-аудитории, что все акты ненормативного характера, решения, действия (бездействие) могут быть обжалованы любым налогоплательщиком в установленные сроки путем подачи жалобы в письменном виде в вышестоящий налоговый орган. Не следует забывать об обязательности досудебного урегулирования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемых в порядке ст.101 НК РФ.
Также разъясняем налогоплательщикам о возможности направления в вышестоящий налоговый орган жалоб и обращений в электронном виде.
Что такое «досудебное урегулирование?»
Досудебное урегулирование налоговых споров — это комплекс предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, законодательством РФ о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке именно в целях урегулирования налогового спора. Досудебное урегулирование — это важнейшее средство осуществления принципов законности. Досудебное урегулирование — это прежде всего цивилизованная форма решения налогового конфликта между налоговым органом и налогоплательщиком. Каждое лицо имеет право оспорить и обжаловать акты налоговых органов, документов ненормативного характера. Также действия и бездействие должностных лиц соответствующего налогового органа, если эти соответствующие акты, действия или бездействия нарушают его права. Порядку досудебного урегулирования в НК РФ посвящено две главы 19 и 20, и соответственно, посвящено шесть статей, со ст.137 по ст.142 НК РФ. Акты, действия, бездействие должностных лиц могут быть обжалованы как в вышестоящий налоговый орган, к вышестоящему должностному лицу (т.е. в Управление ФНС России по Самарской области), так же и в суд, если другое не предусмотрено отдельными нормами НК РФ, на чем мы тоже отдельно остановимся. Таким образом, досудебный порядок, закрепленный НК РФ, создает гарантии обеспечения прав налогоплательщика путем дополнительной проверки законности вынесенных решений нижестоящими налоговыми органами и согласуется с обязанностью каждого платить налоги и сборы в установленные законом сроки. Тем самым досудебный аудит выступает своего рода фильтром, позволяя оставлять в силе только решения, имеющие судебную перспективу.
Преимущества досудебного урегулирования налоговых споров:
— сохранение деловой репутации. Налогоплательщик заинтересован в урегулировании спора, не доводя его до суда.
— дешевый способ урегулирования конфликта, экономия денежных средств, которые при рассмотрении спора арбитражным судом направляются на покрытие судебных расходов (оплата госпошлины, услуг юриста и т.д.). При урегулировании спора в досудебном порядке не уплачивается госпошлина, судебное разбирательство требует значительных финансовых средств.
— оперативность, время, потраченное на досудебное разбирательство гораздо меньше времени, необходимого для рассмотрения дела в суде. Согласно требованиям НК РФ жалоба рассматривается в месячный срок, с учетом продления – срок увеличивается дополнительно на 15 рабочий дней. В судебных инстанциях срок рассмотрения дела более значителен, а обжалование во всех инстанциях (первая, апелляционная, кассационная) увеличивает срок разбирательства и принятия окончательного решения.
— наличие права налогоплательщика на возможность обжалования решения налогового органа в досудебном порядке, т.е. до обращения в суд. Это упрощает процедуру, особенно при успешном решении спора в вышестоящем налоговом органе.
— в случае дальнейшего обращения в суд налогоплательщик может учесть позицию вышестоящего налогового органа и более качественно подготовиться к судебному разбирательству.
— в случае обжалования решения по результатам камеральной или выездной налоговой проверки в апелляционном порядке (т.е. на решение не вступившее в силу) отсутствие мер со стороны налогового органа по взысканию доначисленных сумм.
— истечение срока давности при привлечении к ответственности, урегулирование спора на стадии представления возражений на материалы проверки, т.е. после вручения акта проверки, может послужить поводом для назначения проведения в отношении налогоплательщика мероприятий дополнительного контроля (в течение одного месяца) до вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и последствие этому — потеря налоговым органом возможности назначения сумм штрафов. Согласно ст.113 НК РФ срок давности – 3 года со дня совершения налогового правонарушения до дня вынесения решения.
— более длительный срок для обжалования решений по результатам камеральных и выездных налоговых проверок. Согласно налогового законодательства данные решения могут быть обжалованы плательщиком в течение одного года со дня вынесения решения.
-возможность урегулирования спора до предъявления налоговых претензий и неблагоприятных последствий, связанных с их взысканием в случае пропуска срока для апелляционного обжалования принятого решения по результатам налоговой проверки (преимущества представления возражений на стадии рассмотрения материалов проверки).
- применение механизма досудебного урегулирования налоговых споров благоприятно сказывается и на работе судебных органов. Сокращение исков налогоплательщиков свидетельствует о том, что вышестоящие налоговые органы реально исправляют очевидные ошибки нижестоящих инспекций. Это позволяет избежать поступления в суд заведомо бесперспективных дел.
Некоторые налогоплательщики считают, что претензионный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов – бесполезная трата времени и оттягивание реальной защиты нарушенных прав. Позвольте с этим не согласиться.
Во-первых, на время рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом решения налоговиков не вступают в силу (имеются в виду решения по выездным и камеральным проверкам). Соответственно, не производится принудительное взыскание доначисленных сумм.
Во-вторых, ФНС нацеливает региональные управления и территориальные инспекции на качественное рассмотрение конфликтных ситуаций с целью недопущения передачи в суд проигрышных дел. Об этом свидетельствует статистика – примерно 40% жалоб, рассмотренных в административном порядке, удовлетворяются в пользу организаций и физических лиц.
Цели и задачи внесенных поправок в Федеральный закон №153-ФЗ:
Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ направлен на совершенствование установленного Налоговым кодексом порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Изменения, внесенные названным законом в ч. 1 НК РФ, устранили существовавшие ранее противоречия и пробелы в правовом регулировании претензионного (или досудебного) порядка разрешения налоговых споров. Нововведения
предусматривают упрощение обжалования ненормативных актов налоговых органов, что позволит расширить возможности налогоплательщиков по реализации прав на защиту их интересов.
Целями названного закона являются:
· создание налогоплательщикам благоприятных условий для урегулирования споров без обращения в суд;
· снижение нагрузки на судебную систему;
· обеспечение последовательности досудебной и судебной стадий разрешения налоговых споров;
· повышение качества работы налоговых органов.
Подача возражений на акты налоговых проверок:
1. В течение одного месяца со дня получения акта в случае несогласия с фактами, изложенными: o В акте налоговой проверки (п.6 ст.100 НК РФ), o В акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п.5 ст.101.4 НК РФ)
Можно представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
2. В течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля можно представить письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).
Возражения - это письменное обращение в налоговый орган, выражающее несогласие с актом налоговой проверки (п.6 ст.100 НК РФ), результатами дополнительных мероприятий налогового контроля (п.6.1 ст.101 НК РФ) или актом об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п.5 ст.101.4 НК РФ).
При явке на рассмотрение акта, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля можно давать устные пояснения, а также представлять подтверждающие документы.
Способы/варианты подачи возражений:
· В канцелярию налогового органа или окно приема документов налогового органа
· Через представителя Загрузить
Обжалование решений по налоговым проверкам:
В налоговом законодательстве закреплен обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров для решений по камеральным и выездным налоговым проверкам (п.2 ст.138 НК РФ). Это значит, что обжаловать решение по результатам налоговой проверки в суд, можно только после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Виды жалоб на решения по проверкам:
1. Апелляционная жалоба
Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения камеральной или выездной налоговой проверки, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права. 2. Жалоба
Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.
Каждый вправе обжаловать решения налогового органа по налоговым проверкам, если по его мнению они нарушают его права (ст.137 НК РФ). Жалоба (апелляционная жалоба) подается в вышестоящий налоговый орган, но через налоговый орган чьё решение обжалуется. То есть жалоба направляется в адрес налогового органа вынесшего оспариваемое решение, и именно он направит ее в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст.139 НК РФ). Решения Федеральной налоговой службы обжалуются в судебном порядке (п. 2 ст. 138 НК РФ).
Обжалование действий/бездействия, ненормативных актов налоговых органов:
В налоговом законодательстве закреплен обязательный досудебный порядок урегулирования споров, связанных с обжалованием актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействием их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ).
Примеры иных ненормативных актов налоговых органов, действий/ бездействия налоговых органов которые могут быть обжалованы:
· отказ в возврате налога;
· решение о приостановлении операций по счетам;
· требование об уплате налога, пени или штрафа;
· решение о взыскании налога;
· отказ в предоставлении налогового вычета;
Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, но через налоговый орган, чьи документы, действия/бездействия обжалуются. То есть жалоба направляется в адрес налогового органа, вынесшего оспариваемый документ, совершившего оспариваемое действие или допустившего неправомерное бездействие, и именно он направит ее в вышестоящий налоговый орган.
При получении жалобы налоговый орган, акт ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. (п. 1.1 ст. 139 НК РФ).
Когда налогоплательщик имеет право обратиться в суд?
В соответствии с частью 4 ст.198 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда лицу, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Не следует забывать про обязательный порядок обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в досудебном порядке. В отношении данных решений налогового органа срок должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, поскольку нормы Арбитражного процессуального кодекса РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров (Определение ВАС РФ от 29.09.2011 №ВАС-10025/11 по делу №А12-10341/2010).
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии сзаконодательствомоб обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
Налоговый орган может оставить жалобу без рассмотрения:
В текущей редакции Налогового кодекса такое полномочие у налогового органа отсутствует, но необходимо понимать, что в ряде случаев рассмотрение жалобы по существу невозможно. Например, налогоплательщик отозвал жалобу или есть уже обязательный для исполнения судебный акт. Иногда в налоговый орган поступает жалоба от лица, полномочия которого в установленном порядке не подтверждены. Все приведенные примеры свидетельствуют о невозможности рассмотрения жалобы и необходимости оставления ее без рассмотрения. Это было учтено при подготовке законопроекта. При формировании предложений о внесении изменений в Налоговый кодекс мы каждый случай оставления жалобы без рассмотрения продумывали на предмет, не будет ли это нарушать права налогоплательщиков. Оставленные в законе случаи, действительно, не позволяют налоговому органу рассмотреть жалобу в следующих случаях: отсутствие подтверждения полномочий на подачу жалобы, пропуск срока на подачу того или иного вида жалобы, последующий отзыв жалобы, повторная подача жалобы по тем же основаниям. При этом увеличенный до одного года срок на подачу жалобы на акты налоговых органов ненормативного характера, действие (бездействие) должностных лиц налоговых органов предоставляет достаточно времени на исправление недостатков ранее поданной ненадлежащим образом жалобы.
Если налоговый орган нарушает сроки на рассмотрение жалобы и решение вступает в силу, может ли налогоплательщик обжаловать решение по проверке или бездействие налогового органа в суде?
Судебная практика пошла по пути, что со стороны налогоплательщика достаточно факта обращения за урегулированием спора и истечение срока для рассмотрения жалобы в установленном порядке. Если налоговый орган не вынесет решение в установленный законом срок, налогоплательщик может обратиться в суд и претензионный порядок будет считаться соблюденным. Сейчас в законе прямо прописаны положения, согласно которым налогоплательщик, не получивший ответа на жалобу в установленный срок, вправе обратиться в суд за защитой нарушенных прав и законных интересов.
Во избежание конфликтной ситуации, связанной с нарушением прав налогоплательщика, Вы вправе обратиться в налоговый орган за разъяснениями действий инспекции, по телефону «горячей линии» 88002222222.
В заключении хочется поблагодарить интернет-аудиторию за то, что нашли время и прочитали нашу статью.
В судебной практике арбитражных судов, связанной с рассмотрением дел, возникающих из административных и иных правоотношений, судебные споры, связанные с применением законодательства о налогах и сборах, остаются существенной составляющей в количественном и удельном выражении.
Одной из главных причин создания распоряжением ФНС России от 01.09.2006 № 190@ в структуре ФНС России в структуре налоговых органов обособленных подразделений, в непосредственные функции которых входит разрешение вопросов досудебного урегулирования налоговых споров, явилась устойчивая тенденция роста количества налоговых споров (с 207 485 в 2002 году до 425 236 в 2005 году), при неизменно высоком удельном весе требований рассмотренных в пользу налогообязанных субъектов (72.6 % в 2005 году).
Создание подразделений досудебного урегулирования налоговых споров в качестве основной цели преследовало содействие принятию территориальными налоговыми органами обоснованных решений, а также снижение количества жалоб и передаваемых на разрешение суда споров.
Анализ статистики налоговых споров, рассмотренных арбитражными судами всех уровней за 2006–2011 г.г., подтвердил обоснованность принятого решения о выделении подразделений досудебного урегулирования налоговых споров в равноправную самостоятельную составляющую структуры ФНС России. Так уже по итогам 2006 года было отмечено значительное снижение количества рассмотренных арбитражными судами налоговых споров по отношению к показателям 2005 года на 37.2 %, а в 2011 году по отношению к показателям 2005 года отмечено общее снижение на 76 %. Динамика рассмотрения споров по оспариванию ненормативных актов, а также действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов за 2010–2013 г.г. имеет устойчивую тенденцию к снижению с 31 514 дел в 2010 году до 19 276 дел в 2013 году (или на 38,8 %) [1].
Неоспоримыми преимуществами досудебного урегулирования налоговых споров являлись и остаются отсутствие дополнительных затрат, а также возможность более оперативного принятия решения и его исполнение по обращениям налогообязанных субъектов непосредственно территориальным налоговым органом до рассмотрения жалобы по существу.
Эффективность созданного в структуре ФНС России механизма досудебного урегулирования налоговых споров позволила в конечном итоге прийти к обязательности данной процедуры, закрепленной Федеральным законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ.
Необходимыми предпосылками развития внесудебных механизмов, позволяющих урегулирование налоговых споров без участия суда, также являлось закрепление в утвержденной Приказом ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7–9/78@ концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 г.г. (далее Концепция…), являющейся неотъемлемой составляющей работы налоговых органов.
Согласно утвержденной концепции, в качестве стратегической выбрана цель — добиться развития внесудебных механизмов, позволяющих урегулирование налоговых споров без участия суда, что является несомненным развитием предпосылок к урегулированию возможных споров без применения долговременной и достаточно затратной процедуры судебного разбирательства.
Вместе с тем, необходимо отметить ряд проблемных моментов, с которыми столкнулись созданные подразделения досудебного урегулирования налоговых споров на этапе своего становления, которые не нашли своего решения до настоящего времени:
‒ недостаточная регламентация процедуры рассмотрения результатов мероприятий налогового контроля и досудебного урегулирования споров;
‒ несовершенство юридической техники введенного Федеральными законами от 31.07.1998 № 146-ФЗ и от 05.08.2000 № 117-ФЗ Налогового Кодекса Российской Федерации (часть первая и вторая).
Обозначенные проблемы повлекли отсутствие в единообразии и применении норм законодательства о налогах и сборах, как в правоприменительной практике арбитражных судов, так и разъяснениях Минфина РФ (п.п. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Внесенными Федеральными законами от 02.07.2013 № 153-ФЗ и от 01.05.2016 № 130-ФЗ изменениями проблема недостаточной регламентации процедуры рассмотрения результатов мероприятий налогового контроля и досудебного урегулирования налоговых споров решена частично:
‒ возложение обязанностей по принятию мер к устранению допущенных нарушений должностными лицами налоговых органов (п. 1.1 ст. 139 НК РФ);
‒ сформулированы требования к оформлению и порядку подачи жалобы, в том числе в электронном виде (ст. 139.2 НК РФ);
‒ закреплены правовые последствия пропуска сроков подачи жалобы, подачи жалобы представителем, полномочия которого документально не подтверждены, либо не подписание жалобы, наличие ранее поданной жалобы по тем же основаниям (ст. 193.3 НК РФ);
‒ регламентировано участие заявителя при рассмотрении поданной жалобы (апелляционную жалобу) (п. 2 ст. 140 НК РФ);
‒ установлены правовые последствия непредставления налогообязанным субъектом доказательств при рассмотрении акта проверки, материалов налогового контроля и возражений, с их последующим представлением в вышестоящий налоговый орган при подаче жалобы (апелляционной жалобы) (п. 4 ст. 140 НК РФ);
‒ предоставлена возможность вышестоящего налогового органа надлежащим образом известить налогообязанного субъекта о времени и месте рассмотрении результатов мероприятий налогового контроля, при установлении соответствующего существенного нарушения процедуры со стороны территориального налогового органа, самостоятельно рассмотреть результаты мероприятий налогового контроля и вынести новое решение (п. 5 ст. 140 НК РФ).
Кроме того, существенно сокращены до 15 рабочих дней сроки рассмотрения жалоб на ненормативные акты налогового органа, а также действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, которые объективно не требуют глубокого изучения документации (абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ).
В качестве проблем, не нашедших свое разрешение при внесении изменений Федеральным законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ, можно отметить отсутствие нормативного закрепления в НК РФ:
‒ детального перечня существенных нарушений при рассмотрении и вынесении решений по результатам мероприятий налогового контроля, по аналогии с нормами АПК РФ (п. 4 ст. 270, п. 4 ст. 288 АПК РФ) и ГПК РФ (п. 4 ст. 330 ГПК РФ), являющихся безусловным основанием для отмены состоявшегося ненормативного акта (п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ);
‒ возможности проведения дополнительных мероприятий по акту об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, а также сроков вступления в законную силу решения, составленных в порядке ст. 101.4 НК РФ;
‒ допустимости продления установленных п. 3 ст. 140 НК РФ сроков рассмотрения жалоб налогоплательщика более одного раза;
‒ вопросов внесения исправлений в вынесенные решения при обнаружении явных арифметических ошибок, описок либо дополнений по неразрешенным вопросам (по аналогии с положениями ст. ст. 200, 201 ГПК РФ, ст. ст. 178, 179 АПК РФ).
Не разрешенные Федеральными законами от 02.07.2013 № 153-ФЗ и от 01.05.2016 № 130-ФЗ проблемы оставляют актуальными выработанные в правоприменительной практике ВАС РФ подходы к единообразию в толковании и применении норм НК РФ по вопросам:
‒ недопустимости вынесения дополнительного решения после принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки либо решения по результатам рассмотрения жалобы, которые влекут взыскание дополнительных платежей либо иным способом ухудшают положение налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 № 9467/07, от 28.07.2009 № 5172/09);
‒ недопустимости вынесения решения в установленном ст. 101 НК РФ порядке лицом, не осуществлявшим рассмотрение материалов мероприятий налогового контроля (постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10);
‒ недопустимости не извещения о времени и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 № 10519/10);
‒ невозможности признать недействительным решения вышестоящего налогового органа по мотивам пропуска срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 13065/10);
‒ возможности подписания акта проверки иным лицом, не указанным в решении о проведении проверки, на которого соответствующие обязанности по проведению проверки и оформлению результатов возложены исключительно в силу распоряжения руководителя структурного подразделения налогового органа (постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11).
Приведенные проблемные вопросы предполагают необходимость дальнейшего совершенствования нормативной базы как в части вопросов регламентации процедуры досудебного урегулирования налоговых споров, так и в целом законодательства о налогах и сборах.
Основные термины (генерируются автоматически): РФ, досудебное урегулирование, налоговый контроль, постановление Президиума, спор, вышестоящий налоговый орган, апелляционная жалоба, налоговый орган, правоприменительная практика, Российская Федерация.
В данной статье рассматриваются способы досудебного урегулирования налоговых споров, методология которых закреплена в Российском налоговом законодательстве, в сравнении с методами, применяемыми в зарубежных странах. Целью исследования является выявление альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений в Российской Федерации и перспектив их применения в администрировании налоговых споров.
Ключевые слова: налоговый спор, жалоба, досудебное урегулирование, разногласия, защита прав налогоплательщика, процедура медиации.
На сегодняшний день конфликтные ситуации, вытекающие из налоговых правоотношений, составляющих предмет налогового права, подразделяются на споры, возникающие: при исполнении обязанности по уплате налогов; в связи с реализацией налогоплательщиками права на зачет (возврат) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени; при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков; в связи с осуществлением налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок; при привлечении к налоговой ответственности; при возмещении вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля и т. д.
Такие споры могут быть вызваны как нарушением законодательства со стороны налогоплательщика, так и противоправными действиями сотрудников налоговых органов. Причинами конфликтных ситуаций могут являться: нарушение сроков представления налоговой отчетности — деклараций, расчетов, отчетов и т. д.; несоблюдение требований к заполнению форм отчетности; ошибки в сведениях, представленных в налоговый орган, влекущие занижение налоговой базы и суммы платежа; нарушения, выявленные в ходе выездных и камеральных налоговых проверок; неправомерное привлечение к налоговой ответственности в виде доначисленных налогов, пени и штрафных санкций; неправомерный отказ в возмещении НДС либо в предоставлении налогового вычета; отказ в применении налоговых льгот и перерасчете налоговых обязательств.
Как указано в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ), всем налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов ( п. 1 ст. 22 НК РФ ). Защита прав налогоплательщиков предполагает возможность их обращения в государственные органы для рассмотрения законности и оценки действий либо бездействия налоговиков по отношению к налогоплательщику [2].
Основные способы защиты прав налогоплательщиков в России– это административный и судебный.
Административный (досудебный) порядок признается приоритетным вариантом разрешения спора и заключается в том, что каждый налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, если считает, что его права были нарушены ( ст. 137 НК РФ ).
При рассмотрении споров в административном порядке учитываются следующие нюансы:
- урегулирование налоговых споров в суде допускается только после подачи жалобы вышестоящему должностному лицу;
- жалобы по налоговым спорам подаются через лицо или орган, действия которого оспариваются налогоплательщиком;
- срок для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган составляет 1 год с момента, когда заинтересованное лицо узнало о нарушении прав или должно было узнать об этом факте (ст. 139 НК РФ).
Решение по жалобе на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято вышестоящим налоговым органом в течение месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен еще на месяц, если возникла необходимость получения документов или информации от нижестоящего налогового органа, либо если дополнительные документы предоставил сам налогоплательщик.
Решение по иной жалобе выносится в течение 15 дней со дня ее получения. По вышеуказанным причинам этот срок может быть увеличен на 15 дней (п. 6 ст. 140 НК РФ).
По общему правилу жалобы рассматриваются вышестоящим налоговым органом без участия налогоплательщика. В отдельных случаях участие возможно, но решение о необходимости этого принимает вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщику не предоставлено право требовать возможности его участия в рассмотрении жалобы.
Следует отметить, что процедура досудебного рассмотрения налоговых споров имеет преимущества перед рассмотрением налоговых споров в суде, а именно: имеет место экономия финансовых средств: не нужно оплачивать госпошлину и судебные расходы; жалоба проста в оформлении; короткий срок рассмотрения; решение по жалобе исполняется в сжатые сроки; возможность приостановить исполнение оспариваемого решения, пока жалоба не разрешится; возможность подачи повторной жалобы при устранении причин оставления ее без рассмотрения.
Не менее важен факт того, что уже на стадии досудебного разрешения возможно приостановить исполнение оспариваемого решения, принятого налоговым органом. Заявление о приостановлении исполнения решения подается одновременно с жалобой (п. 5 ст. 138 НК РФ). Такой обеспечительной мерой в законодательстве является банковская гарантия в налоговых досудебных спорах, размер обеспечения должен быть равен оспариваемой сумме [3].
Кроме того, досудебный порядок обжалования позволяет представить разногласия до окончания налоговой проверки и принятия окончательного решения по ее результатам, а именно:
– заявить возражения на акт проверки с результатами мероприятий налогового контроля в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 101 НК РФ и пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ;
– выразить несогласие с актом о выявлении фактов нарушений в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.4 НК РФ.
Кроме того, на этапе рассмотрения результатов налоговой проверки налогоплательщик может предоставить руководителю налогового органа, рассматривающего результаты налоговой проверки, устное несогласие с выводами, изложенными в акте. На этой стадии также возможно предоставление обосновывающих документов.
Если, по мнению налогоплательщика, вышестоящий налоговый орган принял неправильное решение по жалобе, то он может в соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ подать жалобу в Федеральную налоговую службу Российской Федерации (далее — ФНС России) или в арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения налогового органа (п. 4 ст. 138 НК РФ, п. 2 ч. 1 ст. 29, ч. 1 ст. 34, ст. 35 АПК РФ). Срок обращения в обоих случаях составляет 3 месяца со дня принятия решения вышестоящим налоговым органом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 2 ст. 139 НК РФ).
Таким образом, за счет досудебного порядка урегулирования налоговых споров достигается ускоренное рассмотрение жалоб, снижение нагрузок на суды, снижение финансовых и временных затрат заявителя и гарантии налогоплательщиков по защите своих прав.
Однако последние несколько лет отличаются динамичным развитием в области судебных процедур, а также досудебных примирительных мероприятий. Так, во многих государствах законодательно закреплена налоговая медиация. Наряду с этим для отечественного права данный институт и сегодня является новшеством и внедряется государством постепенно.
Сегодня в России не узаконена процедура медиации, с помощью которой урегулирование спорных правоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами будет реализовываться путем привлечения к проблеме третьей незаинтересованной стороны. Тем не менее, ФНС России не исключает подобной инициативы и периодически реализует на территориях отдельных регионов эксперименты с медиаторами, разрешая конкретный досудебный налоговый конфликт [5].
О первом опыте применения процедуры медиации в России во внесудебном порядке свидетельствуют публичные обсуждения в формате круглого стола, проведенного в 2019 году в Санкт-Петербурге с участием Управления ФНС России по Санкт-Петербургу, руководителей общественных организаций, представителей малого и среднего бизнеса Санкт-Петербурга, организованного по инициативе уполномоченного по защите прав предпринимателей в Санкт-Петербурге Абросимова А. В. по теме: «Перспективы использования медиативных процедур с налогоплательщиками во внесудебном порядке».
Отмечено, что приоритетной в деятельности налоговых органов является аналитическая, превентивная работа.
Обеспечение добровольного исполнения налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов более эффективно, поэтому до назначения выездной налоговой проверки предусмотрено обязательное проведение налоговыми органами контрольно-аналитической работы по устранению выявленных предполагаемых нарушений.
Налоговые органы при выявлении признаков, свидетельствующих о возможном совершении налогового правонарушения, уведомляют налогоплательщика о таких рисках посредством уведомления о выявленных расхождениях в налоговой отчетности; информационных писем о выявленных рисках; организации рабочих совещаний по рассмотрению выявленных рисков возможного совершения налоговых правонарушений.
В рамках обсуждения выявленных рисков налогоплательщик может услышать позицию налогового органа, определить возможные последствия для бизнеса, добровольно уточнить свои налоговые обязательства либо представить пояснения и документы, которые могли бы позволить налоговому органу снять возникшие вопросы.
Одним из новых механизмов контрольно-аналитической работы может стать процедура медиации в досудебном порядке. Суть механизма медиации заключается в привлечении третьей стороны (медиатора) — независимого эксперта, который помогает сторонам выработать определенное соглашение по спору (в данном случае по претензиям налоговой службы в отношении хозяйственной деятельности организации), при этом стороны полностью контролируют процесс принятия решения по урегулированию спора и условия его разрешения
Для начала процедуры медиации с налогоплательщиком заключается соглашение с учетом норм Федерального закона от 27.07.2010 № 193-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)», удостоверяемое нотариально. Такое соглашение является для налоговых органов своего рода гарантией исполнения налоговых обязательств, а для налогоплательщика -возможностью избежать выездной налоговой проверки по вопросам и периодам, на которые распространяется действие соглашения.
Первым опытом построения новой системы взаимоотношений между налоговыми органами и представителями бизнеса стало заключение соглашения между МИФНС России № 21 по Санкт-Петербургу и ООО «Риф» (до реорганизации ООО «Таллер»).
Налоговым органом после проведения контрольно-аналитических мероприятий до налогоплательщика была доведена информация о выявленных рисках неуплаты налогов. После ряда консультаций с независимой стороной (медиатором) сторонами достигнуты договоренности, в соответствии с которыми налогоплательщиком в удобные для него сроки уточнены его налоговые обязательства, уплачены соответствующие суммы налога, устранены риски.
Участники круглого стола отметили, что такая форма взаимодействия очень удобна, поскольку основана именно на добровольных началах обеих сторон, возможности всех участников высказать свое мнение, что может способствовать более конструктивному диалогу между представителями власти в лице налоговых органов и представителями бизнеса [6].
Несмотря на применение современных подходов к досудебному урегулированию налоговых споров, сама по себе процедура досудебного урегулирования в России недостаточно развита и имеет свои минусы, а именно:
– регламентация процесса досудебного урегулирования налоговых споров опирается на разрозненные общие положения Налогового кодекса Российской Федерации и не раскрывает всего процессуального порядка.
– использование норм материального права при разрешении налоговых споров контролирующим органом происходит в соответствии с рекомендациями и разъяснениями, которые по своей сути являются подзаконными актами и издаются самим контролирующим органом, что умаляет позицию налогоплательщика, а также его шансы на разрешение спора в его пользу [1].
В мировой практике насчитывается более 20 альтернативных форм урегулирования споров. К ним относятся: консультации, переговоры, протоколы разногласий (в том числе по результатам общения по видеоконференцсвязи), посредничество, проекты мировых соглашений, примирительные и согласительные процедуры, институт омбудсмена, экспертиза или заключение эксперта, независимая оценка вопросов права или фактов, предварительная независимая оценка обстоятельств дела, судебные конференции, инспекция или регулятивный орган, упрощенный суд присяжных, суды мелких исков, досудебные совещания по урегулированию споров и др.
В Испании для разрешения налогово-правового спора, налогоплательщик обязан обратиться в Налоговый суд, который по своей сути является экономико-административным органом и не имеет судебного характера. Как и в Российской Федерации, в Испании на законодательном уровне запрещено обращение в суды за защитой своих прав и интересов, без обязательной процедуры досудебного урегулирования спора.
Относительно Португалии, досудебное разрешение административного спора имеет исключительно формальный характер, является бесплатным. Согласно процедуре досудебного разрешения спора, налогоплательщик направляет свою жалобу в Административный суд. Однако четко регламентированного срока на ответ от налогового органа нет, и срок может растянуться до нескольких лет [8, с. 219].
Примером эффективного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков с целью минимизации количества налоговых споров имеет Ирландия. В соответствии с принципами досудебного урегулирования административных споров, ирландская система права предусматривает так называемое «право на сделку», которое выражается в процедуре взаимного соглашения. Данный принцип выражается в соотношении степени сотрудничества налогоплательщика и наказания за налоговое правонарушение [4, с. 59–62].
В США между налогоплательщиком и налоговым органом применяются предварительные налоговые соглашения (Pre-filling Agreements, PFA) [11].
Аналогичные соглашения используются и в Австралии (Annual Compliance Arrangements). Данные процедуры позволяют отдельным компаниям консультироваться с налоговым органом по спорным вопросам налогового законодательства или по отдельным сделкам до момента подачи налоговых деклараций [7].
Также в США действуют резолюции, регулирующие вопросы предварительных согласительных процедур в различных отраслях экономической деятельности (Industry Issue Resolutions Program).
В Австралии распространена практика неформальных соглашений (informal settlement), целью которых является разрешение налоговых споров с налогоплательщиком по тем вопросам, которые налоговый орган посчитает возможным разрешить. Если налоговый спор может быть разрешен на уровне налогового органа, то процесс разрешения спора представляет собой проведение переговоров между представителями налогового органа (в количестве двух должностных лиц) и налогоплательщика. Если соглашение достигнуто, то данный факт фиксируется в соглашении [12].
В Нидерландах, Бельгии, США, Канаде распространена процедура медиации. При этом нередко медиаторами являются сотрудники налоговой службы, которые осуществляют функции медиатора в свободное от основной работы время.
Так, в Бельгии налогоплательщик может обратиться с запросом о посредничестве в разрешении спора в налоговый орган Бельгии. В течение 15 дней служба медиаторов связывается с налогоплательщиком и сообщает ему о принятии или отклонении запроса (отклонение запроса возможно, если налогоплательщиком не соблюдены иные обязательные процедуры, например не подавались возражения на акт налогового органа) [9].
Из вышеизложенного очевидна необходимость дальнейшего развития и совершенствования досудебного урегулирования налоговых споров в России, что является важным как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, которые более активно стремятся перейти на новый этап развития отношений с налогоплательщиками, предполагающий развитие атмосферы взаимоуважения и конструктивного диалога.
Совершенствование в налоговом законодательстве Российской Федерации имеющихся процедур досудебного урегулирования споров и внедрение иных альтернативных форм урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиками является одним их важнейших направлений современного налогового администрирования налоговых споров в России.
Основные термины (генерируются автоматически): налоговый орган, РФ, налогоплательщик, досудебное урегулирование, процедура медиации, Россия, спор, вышестоящий налоговый орган, Российская Федерация, орган.
С 2009 года апелляцию на решения налоговиков можно подать в суд лишь после того, как они будут обжалованы в вышестоящей инспекции. Однако процедура этой операции регламентирована недостаточно полно и определенно. В такой ситуации особое внимание к, казалось бы, второстепенным процедурным вопросам приобретает большое значение.
С 2009 года апелляцию на решение налоговиков привлечь налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение можно подать в суд лишь после того, как оно будет обжаловано в вышестоящем налоговом органе 1 .
- как оформить начало (конец) производства по рассмотрению жалобы;
- каковы процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебной апелляции;
- какие требования предъявляются к форме и содержанию жалобы;
- когда жалоба может быть оставлена без рассмотрения и последствия этого и т.д.
В такой ситуации внимание к, казалось бы, второстепенным процедурным вопросам приобретает большое значение.
Избранные акты
Требование НК РФ об обязательном досудебном обжаловании распространяется не на все виды ненормативных правовых актов фискальных органов. В пункте 5 статьи 101.2 Налогового кодекса перечислены решения, которые неукоснительно должны пройти досудебную процедуру. Так, речь идет о решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в этом. Иные ненормативные правовые акты налоговых органов НК РФ не обязывают предварительно апеллировать в вышестоящем налоговом органе. К примеру, действия (бездействие) должностных лиц инспекций арбитры могут рассмотреть без административного обжалования.
Срок для обращения в суд (после соблюдения досудебного порядка) отсчитывается со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено обжалуемое решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Этот порядок учитывает особенности вступления в силу актов, для которых досудебная апелляция с 2009 года обязательна.
Решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, подлежат исполнению не со дня их вынесения, а со дня вступления в силу (п. 7 ст. 101, п. 1 ст. 101.3 НК РФ).
Пунктом 9 статьи 101 НК РФ для названных решений установлен специальный порядок вступления в силу:
- по истечении 10 рабочих дней со дня вручения;
- в случае подачи апелляционной жалобы со дня утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
По правилам пункта 2 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть с учетом содержания пункта 9 статьи 101 НК РФ срок на подачу апелляции ограничен 10 рабочими днями. Даже при частичном обжаловании решения оно не вступает в силу в полном объеме до дня утверждения вышестоящим налоговым органом.
Разграничив даты вынесения акта и вступления его в силу, законодатель переориентировал процедуры исполнения решения с даты вынесения на момент вступления в силу. Так, требования об уплате налога, пеней и штрафа направляются в течение 10 рабочих дней после вступления решения в силу (п. 2 ст. 70, подп. 2, 3 ст. 101.3 НК РФ). Соответственно, от даты вступления решения в силу зависит и срок вынесения решения о взыскании налога, пеней и штрафа ( п. 3 ст. 46 НК РФ 2 ).
Если по тем или иным причинам требования выставлены до рассмотрения апелляционной жалобы (на основании не вступившего в силу решения), суды признают их недействительными.
ФАС Московского округа в постановлении от 16.04.2008 г. № КА-А40/3094-08 удовлетворил заявление компании о признании недействительным требования инспекторов об уплате налога, сбора, пеней, штрафа от 17.04.2005 г. При этом арбитры отметили, что 02.04.2007 г. организация получила решение фискального органа о привлечении к налоговой ответственности, а 16.04.2007 г. подала на него апелляционную жалобу. В соответствии с положениями пунктов 2, 6, 7 статьи 6.1 НК РФ обжалуемый акт не вступил в законную силу. Налоговая инспекция, вынесшая решение, не вправе производить действия, связанные с его исполнением, до дня вступления в силу. Значит, требование было направлено в отсутствие законных оснований.
Аналогичное мнение арбитры ФАС Московского округа высказали в постановлении от 27.03.2008 г. № КА-А40/2481-08.
«Жалобные» сроки
Статья 139 НК РФ предусматривает три срока подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган (см. Таблицу 1).
Таблица 1. Сроки подачи жалоб
- 10 рабочих дней с момента вручения на апелляцию акта, не вступившего в силу;
- 1 год с даты вынесения на обжалование вступившего в силу решения.
- вступившее в силу решение будет исполняться вне зависимости от факта его апелляции в вышестоящем налоговом органе, если только не будет удовлетворено ходатайство предприятия о приостановлении его действия (п. 3 ст. 138 НК РФ);
- обязательное досудебное обращение в вышестоящую инспекцию предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение обжаловано не было и вступило в силу.
Статья 101.4 НК РФ
В практике возник вопрос о возможности обжалования путем подачи апелляционной жалобы решений, вынесенных на основании статьи 101.4 НК РФ.
Дело в том, что статья 100.1 НК РФ разграничивает порядок рассмотрения дел о правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок и иных мероприятий фискального контроля:
- нарушения, ставшие очевидными во время камеральной или выездной проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ;
- проступки, вскрывшиеся в результате иных мероприятий налогового контроля (за исключением прописанных в статьях 120, 122 и 123 НК РФ), разбираются в соответствии со статьей 101.4 НК РФ.
При этом обе статьи НК РФ, 101 и 101.4, предусматривают вынесение решений о привлечении к ответственности (или об отказе) за совершение налогового правонарушения.
Разграничив даты вынесения и вступления в силу актов по итогам фискальных проверок, Налоговый кодекс не устанавливает срока вступления в силу для решений на основании статьи 101.4 НК РФ, отличного от даты их вынесения. При этом на них не распространяется порядок, прописанный в статье 101 НК РФ (п. 1 ст. 100.1 НК РФ).
Иными словами, положения Налогового кодекса не позволяют установить период, в течение которого решение, вынесенное согласно статье 101.4 НК РФ, считается не вступившим в силу, что исключает его обжалование путем подачи апелляционной жалобы. Следует также обратить внимание, что в НК РФ по-разному урегулированы и вопросы выставления требований. Согласно пункту 10 статьи 101.4 НК РФ требование об уплате штрафа выставляется на основании вынесенного решения, а требование по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).
Особенности апелляционной жалобы
Нарушение приведенного порядка подачи апелляционной жалобы не столь безобидно, как может показаться на первый взгляд.
Выступая 3 декабря 2008 года на заседании Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, замруководителя департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Сергей Разгулин отметил 3 , что если апелляция направлена непосредственно в вышестоящий налоговый орган, она считается поданной с нарушением порядка, что приведет к отказу в ее рассмотрении по процедурному основанию.
Жалобу подписывает налогоплательщик или его представитель (в этом случае прикладывают доверенность). В ней указывают предмет обжалования, излагают факты, которые приводят в свою защиту. Отсутствие этих обязательных реквизитов, отметил Сергей Разгулин, также влечет отказ в удовлетворении апелляции по причинам процедурного характера.
Поскольку 10-дневный срок на подачу апелляционной жалобы исчисляется со дня вручения решения, важно, каким образом реализуется эта процедура. В соответствии с пунктом 13 статьи 101 НК РФ копия акта фискального органа вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения компанией.
Очевидно, что разъяснение Минфина направлено главным образом на то, чтобы разрешить ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от получения решения. Однако основания для распространения положений статей 46, 68, 69, а также пункта 5 статьи 100 НК РФ на порядок вручения копии решения по результатам налоговой проверки, который урегулирован пунктом 13 статьи 101 НК РФ, отсутствуют.
При отправке копии акта по почте срок на апелляцию будет отсчитываться с момента его фактического получения налогоплательщиком, а не с расчетной даты.
В качестве дополнительной аргументации на случай возникновения спора приведем сравнение с правилами вручения решений по результатам иных мероприятий налогового контроля (п. 11 ст. 101.4 НК РФ). Эти правила, в отличие от пункта 13 статьи 101 НК РФ, прямо предусматривают, что если фирма уклоняется от получения копии решения, оно пересылается заказным письмом и считается полученным после 6 дней с момента отправки. Разница в правовом регулировании обусловлена тем, что в данном случае точно установлена дата вручения решения по результатам налоговой проверки для расчета срока его вступления в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Участие в рассмотрении жалобы
Еще один из важных вопросов – участие налогоплательщика в рассмотрении материалов его жалобы.
Представители Минфина заявляют, что в НК РФ не предусмотрена обязанность вышестоящей инспекции извещать подавшего апелляцию о дате и месте ее рассмотрения, равно как и его участие в рассмотрении материалов жалобы.
В то же время, если не предприняты меры, которые позволили бы налогоплательщику участвовать в рассмотрении ее материалов, решение по результатам проверки может быть признано незаконным (п. 14 ст. 101 НК РФ). Однако такого же прямого требования обеспечить участие налогоплательщика в разбирательстве жалобы на это решение НК РФ не содержит. Налоговики придерживаются аналогичной позиции.
Письмо ФНС от 02.06.2008 г. № ММ-9-3/63
Кодекс РФ об административных правонарушениях предусматривает явку лица или его законного представителя, в отношении которого вынесено решение по делу при рассмотрении жалобы. Вместе с тем Кодексом (имеется в виду НК РФ. – Прим. автора) данная процедура не предусмотрена, но зачастую возникают случаи, когда при рассмотрении жалобы необходимо участие сторон налогового спора.
Часть 2 статьи 45 Конституции РФ устанавливает, что каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Одна из возможных рекомендаций, если налогоплательщик заинтересован в участии при рассмотрении материалов жалобы, – письменное ходатайство (желательно с обоснованием важности присутствия). НК РФ не упоминает о таком обращении, однако и не исключает его возможность. Поскольку судебная практика, подтверждающая обязательность обеспечения возможности участвовать подавшему жалобу в ее рассмотрении, отсутствует, ходатайство повысит вероятность того, что апелляция будет рассмотрена в присутствии налогоплательщика.
Решение по жалобе
- оставить решение без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
- отменить или изменить решение полностью или в части и принять по делу новое решение;
- отменить решение и прекратить производство по делу.
Следует обратить внимание на ситуацию, когда решение по результатам налоговой проверки будет отменено полностью и вышестоящий налоговый орган вынесет новое решение 4 . Следует ли предварительно обжаловать его в ФНС? Представляется, что налогоплательщик вправе сразу же обратиться с его апелляцией в суд. Законодатель не выдвигает условия о продолжении досудебного «марафона», а требование об обращении с жалобой в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, организация выполнила.
Решение налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). После вступления в силу оно в течение 3 дней направляется в инспекцию, вынесшую первоначальное решение. Также о нем в 3-дневный срок со дня принятия сообщается в письменной форме подавшему жалобу.
Срок на принятие решения по жалобе может быть продлен не более чем на 15 рабочих дней. В НК РФ оговорена единственная причина такого продления – получение у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы. Законодатель пытается устранить возможность использования предоставленного срока для истребования документов (информации), касающихся деятельности налогоплательщика, у его контрагентов или у иных лиц, а также фактического проведения дополнительной проверки.
Пропуск срока рассмотрения апелляционной жалобы сам по себе не влечет признание недействительным (незаконным) решения вышестоящей инспекции, равно как не приводит автоматически к вступлению в силу решения по результатам налоговой проверки.
Нельзя согласиться с мнением некоторых специалистов о том, что невозможно начисление пеней в период с даты истечения срока на вынесение решения до фактического его принятия вышестоящим налоговым органом, каким бы справедливым оно не представлялось. Пени обусловлены наличием недоимки. Любые отклонения от данного порядка должны быть специально оговорены в НК РФ, как это, например, предусмотрено для случаев использования разъяснений финансовых, налоговых или других уполномоченных органов (п. 8 ст. 75 НК РФ).
Если срок рассмотрения апелляционной жалобы прошел, то решение по результатам налоговой проверки не может быть исполнено, поскольку оно подлежит исполнению только со дня вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).
При нарушении вышестоящим налоговым органом срока вынесения решения по апелляционной жалобе налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании незаконным бездействия вышестоящей инспекции.
Срок обращения в суд
Реализуя право на обжалование в судебном порядке, налогоплательщик руководствуется как нормами соответствующих процессуальных кодексов, так и положениями НК РФ (см. Таблицу 1).
Как указывалось ранее, согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу.
Статья 198 АПК РФ предусматривает, что заявление о признании недействительным акта налогового органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Конечно, что годичный срок обжалования вступившего в силу решения не соотносится с 3-месячным, дающим право на обращение в суд в порядке, установленном частью 4 статьи 198 АПК РФ, влечет риск пропуска срока обращения в суд. К рассматриваемой ситуации применимы выводы, которые содержатся в постановлении Президиума ВАС от 20.11.2007 г. № 8815/07. Арбитры указали, что срок, прописанный в части 4 статьи 198 АПК РФ, следует применять с учетом положений НК РФ. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не могут препятствовать реализации права на внесудебное разрешение налоговых споров.
Сложные вопросы
До настоящего времени не нашел однозначного разрешения вопрос о возможности доначисления вышестоящей инспекцией налогов и пеней в размере, большем, чем в первоначальном решении.
В постановлении от 01.03.2007 г. № А29-4792/2006А ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что из содержания подпункта 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ, в силу которого по итогам рассмотрения жалобы вышестоящая инспекция вправе изменить решение или вынести новое, не следует, что коррективы могут быть только в сторону уменьшения налоговых обязательств компании.
На практике встречаются не только доначисление налогов и пеней, но и иные случаи «пробюджетного» устранения недостатков решения по результатам налоговой проверки (ликвидация счетных ошибок, ошибок при квалификации правонарушений и т.д.), о чем свидетельствует содержание судебных споров 5 .
Конечно, такие случаи исключены при судебном обжаловании (арбитры не увеличат налоговые обязательства, установленные оспариваемым решением), поэтому налогоплательщикам, ранее следовавшим преимущественно судебным процедурам, необходимо предельно внимательно отнестись к нюансам административного обжалования.
Приведем выводы Сергея Разгулина по вопросу о пределах пересмотра решений. Так, представитель Минфина заявил, что если в результате налоговой проверки отказано в привлечении к ответственности (начислены налог и пени) либо вынесено решение о привлечении к ответственности, но в отношении какой-то определенной ситуации, вышестоящая инспекция не вправе привлечь компанию к ответственности по тому составу, который не был выявлен в результате проверки. Поскольку рассматривается именно жалоба, а не материалы проверки.
Заключение
В условиях, когда процедура досудебного обжалования является обязательной, представляется, что регламент должен стать общедоступным (публичным) документом. Открытый доступ к данной информации позволит налогоплательщикам с высокой долей вероятности прогнозировать действия налоговых органов и планировать собственные, что будет способствовать большей определенности процессуальных отношений.
Автор статьи
Читайте также: