Налоговые правонарушения свидетелей анализ судебной практики

Обновлено: 23.04.2024

Инспекторы при проведении налоговых проверок активно используют такую форму налогового контроля, как допрос свидетеля. Результаты допросов, оформленные с соблюдением процедуры, в совокупности с другой информацией и документами служат доказательством по делам о налоговых правонарушениях.

При получении повестки о вызове на допрос возникает множество вопросов. Изучив нормы законодательства, судебную практику и позиции ФНС и Минфина, мы постараемся ответить на основные из них.

Я ничего не знаю. Зачем меня вызвали?

Для дачи показаний может быть приглашено любое физлицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Данную вероятность инспекторы оценивают самостоятельно и не должны доказывать.

Как отметил Приморский краевой суд, само по себе несогласие с вызовом на допрос в качестве свидетеля не говорит о том, что права физлица нарушены.

Кроме того, суды указывают, что зачитывать поставленные перед свидетелем вопросы, а также разъяснять их в обязанности должностного лица, осуществляющего допрос свидетеля, не входит. Физлицо не лишено права задать уточняющие вопросы, если у него есть какие-либо сомнения, или попросить разъяснить суть того или иного вопроса.

Могут ли меня допрашивать?

НК РФ определил две категории физлиц, которых нельзя допрашивать:

1) лица, которые не могут правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. К ним относятся дети в возрасте до 14 лет, глухие, слепые, глухонемые, психически нездоровые лица;

2) лица, которые получили сведения, важные для налоговой проверки, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей. Данные сведения составляют профессиональную тайну. К таким лицам можно отнести адвокатов, аудиторов, нотариусов, врачей, священников.

Все остальные физлица могут быть допрошены. Если же вы относитесь к любой из перечисленных выше категорий лиц, то перед началом допроса нужно сообщить об этом инспектору.

Если я не приду на допрос или откажусь отвечать на вопросы, грозит ли мне какая-либо ответственность?

Налоговая ответственность в виде штрафа предусмотрена за следующие нарушения:

неявку или уклонение от явки без уважительных причин - 1 тыс. руб.;

неправомерный отказ от дачи показаний или дачу ложных показаний - 3 тыс. руб.

ФНС разъяснила, что административная и уголовная ответственность свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены.

Можно ли передоверить явку на допрос другому лицу? Допускается ли, чтобы при допросе присутствовал юрист организации?

НК РФ устанавливает, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя.

ФНС отметила, что физлицо имеет право воспользоваться юридической помощью при допросе, но не заменять себя на иное лицо, в том числе на представителя по доверенности. Допрос представителя (адвоката) вместо свидетеля недопустим, даже если у него будет доверенность с такими полномочиями.

Минфин же дополнительно указал, что ст. 90 "Участие свидетеля" НК РФ не предусмотрено участие проверяемого лица при допросе свидетелей.

Повестку я не получал, о вызове не знал. Могут ли меня оштрафовать?

На практике налоговики привлекают к ответственности, только если у них есть доказательства получения физлицом повестки. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения служит обстоятельством, исключающим привлечение к ответственности.

Если повестка направлена заказным письмом с уведомлением о вручении, то документом, подтверждающим ее получение, является уведомление о вручении почтового отправления с подписью получившего ее лица.

Однако в судебной практике была ситуация, когда суд признал правомерным наложение штрафа при отсутствии доказательств вручения повестки. Он исходил из следующего: повестка не была получена ввиду того, что физлицо не представило сведения об изменении своего места жительства в орган регистрационного учета. В связи с этим налоговики правомерно направляли корреспонденцию по месту его регистрации. А по НК РФ направленное по почте заказное письмо считается полученным на шестой день.

Какие причины неявки могут быть уважительными?

НК РФ не определяет, какие именно причины являются уважительными.

Московский городской суд указал, что они сформулированы в п. 4 ст. 90 НК РФ. Согласно этой норме показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Суды признают неуважительными следующие причины неявки физлица на допрос:

уведомление о вызове не содержит указаний на проводимое мероприятие налогового контроля;

лицо, подписавшее уведомление о вызове, не включено в состав группы, осуществляющей меры налогового контроля;

в повестке не было указания на то, по какому делу вызывалось физлицо, отсутствовал номер дела, не было обозначено лицо, в отношении которого заведено дело;

физлицо находилось в командировке;

физлицо не может пояснить какие-либо обстоятельства;

объяснения в качестве свидетеля уже были даны ранее;

в повестке отсутствует конкретное указание на проводимое мероприятие налогового контроля, сама повестка не соответствует установленной форме.

Могу ли я отказаться давать показания на основании ст. 51 Конституции?

По мнению ФНС, физлицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, которые предусмотрены законодательством РФ. Так, согласно ст. 51 Конституции никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определен федеральным законом (супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки).

Заявление в любой форме (письменное либо устное) о нежелании дать показания в целом по делу или по отдельным его эпизодам признается неправомерным отказом от дачи показаний.

Исходя из сложившейся практики, можно заключить, что суды признают правомерным наложение штрафа в ситуации, когда свидетель отказывается отвечать абсолютно на все вопросы.

Например, Нижегородский областной суд рассматривал дело, где вызванный на допрос главбух отказался дать показания по всем вопросам касательно финансово-хозяйственной деятельности организации. Суд решил, что отказ отвечать на все вопросы свидетельствует не о нежелании разглашать информацию, которая затрагивает права и законные интересы физлица, а о намерении любым способом помешать налоговому органу установить фактические обстоятельства дела.

В другом деле, которое разбирал Псковский областной суд, инспекция наложила штраф за отказ от дачи показаний. Физлицо было вызвано на допрос в рамках выездной проверки за период, когда оно было директором. Суд также отметил, что свидетельские показания не влияют на законные права и интересы физлица, поскольку связаны с финансово-экономической деятельностью организации.

Отказ от дачи показаний абсолютно по всем вопросам независимо от их сути представляется неправомерным. К такому выводу пришли Омский областной суд, Красноярский краевой суд, Свердловский областной суд.

С судами согласна и ФНС. Так, она оставила жалобу физлица без удовлетворения, рассмотрев следующую ситуацию. Допрашиваемый, будучи акционером банка, отказался отвечать на все поставленные перед ним вопросы независимо от их сути, в том числе на те, ответы на которые позволяют оценить характер финансово-хозяйственных правоотношений банка, их экономическую обоснованность и определить действительный размер налоговых обязательств.

Суды признают неправомерным отказ от дачи показаний на вопросы, которые:

относятся к хозяйственной деятельности юрлица;

касаются выполнения трудовых обязанностей и того, каким образом физлицо получило свою должность;

затрагивают исключительно профессиональную деятельность физлица (должностные обязанности и должность, порядок ведения бухучета и работы с наличностью организации);

относятся к созданию и ликвидации юрлица.

Свердловский областной суд решил, что не затрагивают законные права и интересы физлица следующие вопросы:

о финансово-хозяйственных отношениях общества с контрагентом, с которым заключены договоры поставки;

регистрации общества в налоговых органах;

месте его нахождения;

о том, с какого времени физлицо работает в ООО;

в каких организациях оно являлось руководителем и учредителем;

какую должность оно занимает в настоящее время.

Суды также полагают неубедительными указания физлиц на возможные негативные последствия со стороны работодателя в случае предоставления налоговому органу истребуемых данных, поскольку эти последствия носят вероятностный характер и противоречат нормам трудового законодательства. К таким выводам пришел, например, Омский областной суд.

А вот в другой ситуации, которую рассматривал Свердловский областной суд, из протокола допроса нельзя было установить содержание вопросов, на которые физлицу предлагалось ответить. Не ознакомившись и не зная содержания вопросов, физлицо до начала допроса отказалось от дачи показаний. По мнению суда, указанное обстоятельство не позволило установить действительное наличие (отсутствие) права воспользоваться возможностью не свидетельствовать против самого себя. Поэтому нельзя утверждать о том, действительно ли обоснованно (или необоснованно) физлицо отказалось свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Состав правонарушения инспекция не доказала.

Что касается допросов ИП, то здесь ситуация иная.

Так, Оренбургский областной суд не поддержал налоговиков. Он отметил, что понятия "налогоплательщик" и "свидетель" разграничены и данные лица имеют разный статус и наделены различными правами и обязанностями. Поскольку ИП был вызван в налоговый орган в качестве свидетеля для дачи показаний по делу о налоговом правонарушении, производство по которому производилось в отношении него же, полученные показания могли быть использованы против него. Отказ от дачи показаний является правомерным.

АС Центрального округа решил, что независимо от характера показаний, которые дал ИП налоговому органу в ходу проводящейся в отношении него выездной налоговой проверки, он не подлежит ответственности по ст. 128 НК РФ, поскольку не может являться свидетелем в отношении самого себя.

Удовлетворяя требования [индивидуального предпринимателя], суд исходил из того, что понятия "налогоплательщик" и "свидетель" разграничены и данные лица имеют разный статус и наделены различными правами и обязанностями. Поскольку [индивидуальный предприниматель] был вызван в налоговый орган в качестве свидетеля для дачи показаний по делу о налоговом правонарушении, производство по которому производилось в отношении него же, полученные показания могли быть использованы против него, в связи с чем суд сделал вывод, что отказ заявителя от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции Российской Федерации является правомерным и потому не может повлечь за собой никаких негативных последствий.

2. Каждый факт неявки в налоговый орган в качестве свидетеля является самостоятельным правонарушением

Состав налогового правонарушения, указанного в статье 128 Кодекса, является формальным. Каждый раз, не являясь либо уклоняясь от явки без уважительных причин, лицо совершает налоговое правонарушение. Факт того, что лицо не является либо уклоняется от явки в налоговый орган в качестве свидетеля в рамках одного правонарушения, не свидетельствует о том, что привлечение к ответственности за такое правонарушение происходит повторно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 108 Кодекса никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Вместе с тем, не являясь либо уклоняясь от явки в качестве свидетеля, лицо каждый раз совершает новое, но такое же правонарушение.

3. Предприниматель не может быть привлечен к ответственности за дачу ложных показаний в отношении себя

Предприниматель допрошен в качестве свидетеля с целью получения показаний, которые впоследствии использованы против него, что в соответствии со статьей 51 Конституции Российской Федерации исключает привлечение его к ответственности на основании статьи 128 НК РФ как за неправомерный отказ от дачи показаний, так и за дачу заведомо ложных показаний.

4. Свидетель не вправе отказаться от дачи показаний по тем вопросам, которые не затрагивают его личности либо личности его близких родственников

Расширительное толкование физическим лицом статьи 51 Конституции Российской Федерации, понимание ее содержания, как обязанность лиц не давать никаких показаний, является ошибочным, противоречит нормам действующего законодательства, а также принципам гражданского долга, ответственности перед обществом, гражданином которого является.

Свидетель вправе воспользоваться указанной нормой только при ответах на вопросы, прямо затрагивающие его права и интересы как физического лица. Отказ от дачи показаний на все вопросы, независимо от их смысла, свидетельствует о намеренном препятствии лицом осуществлению законных полномочий налогового органа.

Таким образом, уважительные причины для отказа от дачи показаний у свидетеля отсутствовали, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности физического лица обоснованно признано судом первой инстанции законным.

5. Уважительными причинами неявки либо уклонения от явки свидетеля в налоговый орган являются обстоятельства, исключающие или объективно препятствующие явке

В соответствии с частью 1 статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, является налоговым правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

По смыслу закона уважительными причинами неявки либо уклонения от явки в налоговый орган являются обстоятельства, исключающие или объективно препятствующие явке свидетеля в налоговый орган.

6. Ответственность свидетеля наступает не просто за отказ от дачи показаний, а именно за неправомерный отказ

В соответствии с ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей. В силу буквального толкования данной нормы ответственность в данном случае наступает не просто за отказ от дачи показаний, а именно за неправомерный отказ.

В соответствии с ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса РФ неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

В силу буквального толкования приведенной нормы ответственность в данном случае наступает не просто за отказ от дачи показаний, а именно за неправомерный отказ.

7. Явка свидетеля, вызванного для допроса в налоговый орган, является его обязанностью, а не правом

Статьей 128 НК РФ предусмотрена ответственность лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин.

Исходя из положений приведенных правовых норм, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что явка лица в налоговый орган, вызванного для допроса в качестве свидетеля, является его обязанностью, а не правом.

8. Ответственность по ст. 128 НК РФ может наступать и вне рамок дела о налоговом правонарушении

Ссылка заявителя на то, что ответственность по ст. 128 НК РФ может наступить лишь в рамках дела о налоговом правонарушении, судебной коллегией признаются несостоятельными и основанными на произвольном толковании норм налогового законодательства, поскольку санкция, предусмотренная ст. 128 НК РФ, является самостоятельной мерой ответственности за невыполнение изложенных в ней требований.

9. Применение ст. 128 НК РФ непосредственно связано с осуществлением мероприятий налогового контроля, предусмотренных ст. 90 НК РФ

Возможность применения ст. 128 Налогового кодекса Российской Федерации непосредственно связана с осуществлением мероприятий налогового контроля, предусмотренных ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой речь идёт о порядке и условиях получения информации, имеющей значение для осуществления налогового контроля.

Применение статьи 128 Налогового кодекса РФ непосредственно связано с осуществлением мероприятий налогового контроля, предусмотренных статьей 90 Налогового кодекса РФ, в которой речь идет о порядке и условиях получения информации, имеющей значение для осуществления налогового контроля.

Применение статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации непосредственно связано с осуществлением мероприятий налогового контроля, предусмотренных статьёй 90 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой речь идёт о порядке и условиях получения информации, имеющей значение для осуществления налогового контроля.

10. НК РФ не содержит определения того, что понимается под делом о налоговом правонарушении

В соответствии с частью 1 статьи 128 Кодекса неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения того, что следует понимать под делом о налоговом правонарушении.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.

Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.

Материал приводится по состоянию на август 2021 г.

См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.

Энциклопедия судебной практики. Участие свидетеля (Ст. 90 НК)
1. Требования, предъявляемые к свидетельским показаниям
- 1.1. Показания свидетеля являются недопустимым доказательством, если он не был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложных показаний
- 1.2. Показания свидетеля являются допустимыми доказательствами, даже если он не был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний
- 1.3. Показания свидетеля являются недопустимым доказательством, если ему не было разъяснено о праве не свидетельствовать против себя
- 1.4. Показания свидетеля не являются недопустимым доказательством, если ему не было разъяснено о праве не свидетельствовать против себя
- 1.5. Показания свидетеля, полученные вне рамок проверки, являются недопустимым доказательством
- 1.6. Показания свидетеля, полученные вне рамок проверки, являются допустимым доказательством
- 1.7. Протокол допроса, в котором отсутствуют паспортные данные свидетеля, является недопустимым доказательством
- 1.8. Протокол допроса, в котором отсутствуют паспортные данные свидетеля, является допустимым доказательством
- 1.9. Свидетельские показания служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении
- 1.10. Налоговым законодательством презюмируется добросовестность свидетелей и достоверность данных ими показаний
- 1.11. Показания свидетелей, не принимавших участия в хозяйственных отношениях между контрагентами, являются недопустимым доказательством
- 2.1. Явка лица, вызванного для допроса в качестве свидетеля, в налоговый орган является его обязанностью, а не правом
- 2.2. Нормы налогового законодательства не содержат запрета на проведение допроса свидетелей вне помещений налоговой инспекции
- 2.3. Налоговое законодательство связывает право налогового органа по вызову и допросу свидетеля с мероприятиями налогового контроля, но не с проведением налоговой проверки
- 2.4. Налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа допросить лицо в качестве свидетеля только при проведении выездной проверки
- 2.5. Допрос свидетеля в период приостановления выездной налоговой проверки не нарушает НК РФ
- 2.6. Налоговым законодательством не предусмотрено ознакомление свидетеля в ходе допроса с документами, представленными налогоплательщиком на проверку либо полученными инспекцией в ходе контрольных мероприятий
Энциклопедия судебной практики
Участие свидетеля
(Ст. 90 НК)

1. Требования, предъявляемые к свидетельским показаниям

1.1. Показания свидетеля являются недопустимым доказательством, если он не был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложных показаний

Суды обеих инстанций, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, обоснованно не приняли в качестве последних объяснения М. и К., как полученные с нарушением требований, предусмотренных пунктом 5 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку указанные лица не были предупреждены в установленном порядке об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

1.2. Показания свидетеля являются допустимыми доказательствами, даже если он не был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний

Нормы налогового законодательства, в том числе положения статьи 90 НК РФ, или иного нормативного акта, регламентирующего деятельность налоговых органов, не устанавливают обязанность налогового органа при составлении протокола допроса предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, разъяснять положения статьи 51 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, протокол, составленный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, не может быть признан ненадлежащим доказательством по причине непредупреждения свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или неразъяснения свидетелю положений статьи 51 Конституции Российской Федерации, знание норм которой презюмируется.

Суд установил, что допрос свидетеля произведен в соответствии с требованиями статьи 90 Кодекса, отметив, что названная норма права не устанавливает обязанность налогового органа при составлении протокола допроса предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

1.3. Показания свидетеля являются недопустимым доказательством, если ему не было разъяснено о праве не свидетельствовать против себя

Протоколы не соответствуют ст.ст. 90 и 99 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с тем, что в них отсутствуют отметки о разъяснении положений ст. 51 Конституции Российской Федерации.

1.4. Показания свидетеля не являются недопустимым доказательством, если ему не было разъяснено о праве не свидетельствовать против себя

Вывод суда о том, что протоколы допроса [свидетелей] являются ненадлежащим доказательством в связи с отсутствием разъяснений положений статьи 51 Конституции Российской Федерации, не может быть признан обоснованным.

Нормы налогового законодательства, в том числе положения статьи 90 НК РФ, или иного нормативного акта, регламентирующего деятельность налоговых органов, не устанавливают обязанность налогового органа при составлении протокола допроса предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, разъяснять положения статьи 51 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, протокол, составленный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, не может быть признан ненадлежащим доказательством по причине непредупреждения свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или неразъяснения свидетелю положений статьи 51 Конституции Российской Федерации, знание норм которой презюмируется.

1.5. Показания свидетеля, полученные вне рамок проверки, являются недопустимым доказательством

Протоколы допроса свидетелей являются недопустимыми доказательствами, так как получены за рамками выездной налоговой проверки.

1.6. Показания свидетеля, полученные вне рамок проверки, являются допустимым доказательством

Довод налогоплательщика о том, что опросы [свидетелей] проведены за рамками выездной налоговой проверки, не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку свидетельские показания получены до проведения проверки в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому на момент проведения проверки Инспекция располагала показаниями перечисленных лиц.

1.7. Протокол допроса, в котором отсутствуют паспортные данные свидетеля, является недопустимым доказательством

Суды, оценив представленные налоговой инспекции протоколы допроса свидетелей, обоснованно не приняли их в качестве надлежащих доказательств, со ссылкой на статьи 64, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в них отсутствует указание на установление личностей допрошенных, отсутствуют сведения о документах, устанавливающих их личности, не указано, на основании каких документов сотрудники налогового органа, проводившие допросы, установили личности допрашиваемых граждан.

1.8. Протокол допроса, в котором отсутствуют паспортные данные свидетеля, является допустимым доказательством

То обстоятельство, что в протоколах допроса свидетелей отсутствуют их паспортные данные, не свидетельствует о недостоверности сведений, сообщенных ими и отраженных в этих протоколах.

1.9. Свидетельские показания служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении

Оценивая положения статей 89, 90, 101 НК РФ, следует принимать во внимание, что свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности.

Исходя из взаимосвязи положений ст. 89, 90, 101 Кодекса, суды обоснованно заключили, что свидетельские показания, полученные в порядке ст. 90 Кодекса, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности.

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Следовательно, свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля.

1.10. Налоговым законодательством презюмируется добросовестность свидетелей и достоверность данных ими показаний

В соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении мероприятий налогового контроля в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Следовательно, налоговым законодательством презюмируется добросовестность свидетелей и достоверность данных ими показаний.

1.11. Показания свидетелей, не принимавших участия в хозяйственных отношениях между контрагентами, являются недопустимым доказательством

Из материалов дела следует, что основным доводом налогового органа в оценке реальности совершения хозяйственных операций является ссылка на показания свидетелей - рабочих ООО. При этом были допрошены именно линейные рабочие - монтажники, сварщики и арматурщики.

Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ для дачи свидетельских показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Суды первой и апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, пришли к выводу, что показания линейных рабочих не отвечают требованиям статьи 90 НК РФ, поскольку они не принимали участия в хозяйственных отношениях между контрагентами, поименованными в решении инспекции, и ООО, и не могли знать о характере взаимоотношений.

2. Права и обязанности сторон при осуществлении допроса свидетеля

2.1. Явка лица, вызванного для допроса в качестве свидетеля, в налоговый орган является его обязанностью, а не правом

В силу статей 31 и 90 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Статьей 128 НК РФ предусмотрена ответственность лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин.

Исходя из положений приведенных правовых норм, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что явка лица в налоговый орган, вызванного для допроса в качестве свидетеля, является его обязанностью, а не правом.

2.2. Нормы налогового законодательства не содержат запрета на проведение допроса свидетелей вне помещений налоговой инспекции

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 Кодекса).

В статье 99 Кодекса определены общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Протокол допроса свидетеля, составленный в порядке, установленном ст. 90 Кодекса, может являться допустимым доказательством в арбитражном процессе по делу.

При этом Кодекс не содержит положений, запрещающих допрос свидетелей вне территории налогового органа.

Ссылка заявителя жалобы на то, что протоколы допроса свидетелей составлены с нарушением статей 90 и 99 Кодекса, также подлежит отклонению, поскольку, вопреки доводам заявителя, во всех протоколах сделаны записи о том, что свидетели предупреждены об ответственности за уклонение или отказ от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, а нормы налогового законодательства не содержат запрета на проведение допроса свидетелей вне помещений налоговой Инспекции.

2.3. Налоговое законодательство связывает право налогового органа по вызову и допросу свидетеля с мероприятиями налогового контроля, но не с проведением налоговой проверки

Статьей 90 НК РФ предусмотрено, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В силу ч. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно ч. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в виде камеральных налоговых проверок и выездных налоговых проверок.

Таким образом, вывод суда о том, что налоговое законодательство связывает право налогового органа по вызову и допросу свидетеля с мероприятиями налогового контроля, но не с проведением налоговой проверки, являющейся лишь одной из форм налогового контроля, следует признать обоснованным.

Такой вывод системно согласуется и с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной им в определении от 27 мая 2010 г., из которой усматривается, что из взаимосвязанных положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (пункты 1-4) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (пункт 7).

Вызов и допрос свидетеля должностными лицами налоговых органов возможен и допускается законодательством только при осуществлении мероприятий налогового контроля в установленных формах.

2.4. Налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа допросить лицо в качестве свидетеля только при проведении выездной проверки

Из статьи 90 НК РФ, регулирующей порядок допроса свидетелей налоговыми органами, не следует, что данное контрольное мероприятие допустимо только при проведении выездной проверки.

Следовательно, Инспекция вправе была осуществлять допрос свидетелей и в ходе камеральной проверки, в связи с чем в ее действиях отсутствует превышение полномочий.

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 90 НК РФ в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства. Показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания. При этом налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа допросить лицо в качестве свидетеля только рамками выездной проверки, что не учли суды, рассматривая данное дело.

2.5. Допрос свидетеля в период приостановления выездной налоговой проверки не нарушает НК РФ

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом, положениями Налогового Кодекса не предусмотрено исключение для вызова в качестве свидетелей работников организации, выездная налоговая проверка которой приостановлена, а также участие представителя налогоплательщика при проведении допроса свидетеля.

Таким образом, проведение налоговым органом допроса свидетеля в период приостановления выездной налоговой проверки не свидетельствует о нарушении требований Налогового Кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает правильным применение судами положений пункта 9 статьи 89, статьи 90 НК РФ, поскольку нормы налогового законодательства не содержат прямого запрета о проведении мероприятий налогового контроля, в числе которых истребование документов у иных лиц, располагающих информацией о проверяемом лице, путем направления поручений об истребовании документов (информации) в налоговые органы по месту учета лиц, у которых должны быть истребованы документы (информация). Поэтому суды правомерно посчитали, что инспекция не допустила нарушений норм НК РФ, осуществив в периоды приостановления выездной налоговой проверки допросы свидетелей в помещении инспекции, а также запросив документы у иных лиц, располагающих информацией о проверяемом лице, путем направления поручений об истребовании документов (информации) в налоговые органы по месту учета лиц, у которых должны быть истребованы документы (информация).

2.6. Налоговым законодательством не предусмотрено ознакомление свидетеля в ходе допроса с документами, представленными налогоплательщиком на проверку либо полученными инспекцией в ходе контрольных мероприятий

Положения статей 90, 99 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают ознакомление в ходе допроса свидетеля с документами, представленными налогоплательщиком на проверку либо полученными в ходе контрольных мероприятий Инспекцией.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.

Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.

Материал приводится по состоянию на 1 января 2016 г.

При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные ЗАО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской.

Комментируемая статья устанавливает ответственность свидетелей по делу о налоговом правонарушении.

Состав налогового правонарушения, указанного в статье 128 НК РФ, является формальным. Каждый раз, не являясь либо уклоняясь от явки без уважительных причин, лицо совершает налоговое правонарушение. Факт того, что лицо не является либо уклоняется от явки в налоговый орган в качестве свидетеля в рамках одного правонарушения, не свидетельствует о том, что привлечение к ответственности за такое правонарушение происходит повторно.

Данный вывод является устоявшимся в судебной практике (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2012 N А74-1519/2011, Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.12.2011 N А74-1519/2011).

Следует учитывать, что согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ при допросе физических лиц в качестве свидетелей последние предупреждаются не об уголовной ответственности за заведомо ложные показания либо отказ от их дачи соответственно по статьям 307, 308 УК РФ, а об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной статьей 128 НК РФ.

Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.03.2012 N А32-11138/2011.

Необходимо учитывать, что НК РФ не предусматривает ответственность физического лица, вызванного для дачи пояснений, за отказ от дачи пояснений. При этом за неявку для дачи пояснений как за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа может быть применена административная ответственность (статья 19.4 КоАП РФ).

ФНС России в пункте 5.1 письма от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 рекомендует квалифицировать протокол допроса директора, главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, опрошенных в качестве свидетелей и заведомо заинтересованных в исходе дела, как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

В соответствии со статьей 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля, в частности, лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (пункт 2 статьи 90 НК РФ). Должностное лицо налогового органа, проводящее допрос, должно установить, что свидетель не относится к лицам, указанным в пункте 2 статьи 90 НК РФ.

Из статей 28, 172 ГК РФ следует, что к малолетним относятся физические лица, не достигшие 14 лет.

Таким образом, лицо, достигшее 15-летнего возраста, может быть допрошено в качестве свидетеля, однако в силу пункта 2 статьи 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений только с 16-летнего возраста.

Таким образом, лицо, привлеченное в качестве свидетеля, не достигшее возраста 16 лет к моменту совершения правонарушения, не может быть привлечено к ответственности по статье 128 НК РФ.

1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

6. Копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.

Комментарий к ст. 90 НК РФ

Комментируемая статья регулирует получение свидетельских показаний при осуществлении налогового контроля.

Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ утверждена форма протокола допроса свидетеля, которая предусматривает графы для проставления свидетелем собственноручной подписи.

Учитывая данное обстоятельство, свидетельские показания должны быть оформлены протоколом по форме, утвержденной указанным выше Приказом ФНС России.

Представить в налоговый орган истребуемые документы в электронном виде свидетель не вправе. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-08/61.

НК РФ не ограничивает право налогового органа проводить допросы свидетелей в рамках камеральной налоговой проверки.

Данный вывод изложен в письме Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411.

НК РФ не содержит положений, предоставляющих налоговому органу право либо запрещающих использовать показания свидетелей, полученные не в рамках налоговой проверки.

В связи с этим данный вопрос является спорным.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 N А55-8377/2010 суд не принял в качестве доказательств протоколы допроса, составленные после завершения выездной проверки и принятия решения по ее результатам.

А в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А19-8142/2011 суд отклонил довод налогоплательщика о том, что протоколы допросов не являются надлежащими доказательствами, так как получены иными налоговыми органами в результате проверки иных организаций.

Суд указал, что налоговое законодательство не запрещает использование в качестве доказательств документов, которыми инспекция располагает на момент начала выездной проверки. Необходимости проведения повторных допросов у налогового органа не было.

Необходимо учитывать, что НК РФ не установлен запрет на вызов налоговым органом свидетелей либо получение информации от других лиц в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, а приостановление проведения такой проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля.

Налоговый орган в период приостановления проведения выездной налоговой проверки вправе вызывать свидетелей для дачи ими показаний в помещении налогового органа.

При этом НК РФ не предусмотрено исключение для вызова в качестве свидетелей работников организации, выездная налоговая проверка которой приостановлена, а также участие представителя налогоплательщика при проведении допроса свидетеля.

На это указала ФНС России в письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@.

Минфин России в письме от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11 разъяснил, что НК РФ налоговые органы не ограничены в полномочиях вызывать в налоговые органы в качестве свидетелей работников проверяемой организации в период приостановления проведения выездной налоговой проверки. Указанный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.01.2010 N А33-16826/2008, Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.10.2011 N А29-8923/2010, от 05.03.2012 N А29-1341/2011).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.06.2012 N А05-9429/2011 пришел к выводу, что положения статьи 90 НК РФ не содержат прямых ссылок на то, что участие свидетеля допускается только в период проведения выездной налоговой проверки.

Получение налоговым органом показаний свидетелей в период приостановки налоговой проверки не означает, что эти документы получены с нарушением требований налогового законодательства. Допросы свидетелей проведены в соответствии с положениями статьи 90 НК РФ.

В Постановлении от 26.12.2012 N А32-4042/2011 ФАС Северо-Кавказского округа посчитал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что только протоколы опросов свидетеля, полученные инспекцией в установленном статьями 90, 99 НК РФ порядке, являются надлежащим доказательством по делу о налоговом правонарушении, а полученные органами внутренних дел вне рамок налоговых проверок объяснения не являются доказательством по делу о налоговом правонарушении, поскольку не предусмотрены нормами НК РФ и оформляются без предупреждения об уголовной ответственности за заведомо ложный донос.

Как разъяснил ФАС Северо-Кавказского округа, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Таким образом, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы могут использоваться инспекцией в качестве доказательств по делу.

Учитывая, что предусмотренный главой 7 АПК РФ "Доказательства и доказывание" перечень видов доказательств не является исчерпывающим, и согласно части 1 статьи 89 АПК РФ иные документы и материалы допускаются в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, налогоплательщик о фальсификации доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ не заявлял, судебная коллегия посчитала необходимым оценить указанные показания в числе других имеющихся в материалах дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Суд первой инстанции отметил, что протокол допроса свидетеля составлен с нарушением действующего законодательства. Налогоплательщик является проверяемым лицом, в то время как допрошен он был в качестве свидетеля. Налоговое законодательство не предусматривает возможности вызова в качестве свидетеля самого проверяемого налогоплательщика. Получение показаний от налогоплательщика противоречит статье 51 Конституции РФ, закрепляющей положение о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого.

При оформлении показаний физического лица протоколом допроса ему не разъяснены права, предусмотренные законодательством (в том числе право на отказ от дачи показаний в отношении самого себя), что является нарушением пункта 1 статьи 51 Конституции РФ, пункта 3 статьи 90 НК РФ. При этом в судебном заседании сам предприниматель не подтвердил сведения, изложенные в протоколе допроса.

Указание статьи 90 НК РФ в протоколе допроса не может быть расценено в качестве разъяснения предпринимателю всех прав, предусмотренных законодательством. Кроме того, в названной статье отсутствует перечисление прав свидетеля по делу о налоговом правонарушении и содержится только указание на возможность отказа свидетеля от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Отсутствие в пункте 3 статьи 90 НК РФ конкретных законов, позволяющих свидетелю отказаться от дачи показаний, не освобождает налоговый орган об обязанности разъяснять свидетелю его право на такой отказ в силу наличия оснований, предусмотренных законодательством.

ФАС Северо-Кавказского округа, признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что протокол допроса является ненадлежащим доказательством в связи с отсутствием разъяснений положений статьи 51 Конституции РФ, исходил из того, что нормы налогового законодательства, в том числе положения статьи 90 НК РФ, или иного нормативного акта, регламентирующего деятельность налоговых органов, не устанавливают обязанность налогового органа при составлении протокола допроса предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, разъяснять положения статьи 51 Конституции РФ.

Таким образом, протокол, составленный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, не может быть признан ненадлежащим доказательством по причине непредупреждения свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или неразъяснения свидетелю положений статьи 51 Конституции РФ, знание норм которой презюмируется.

Отсутствие отметки о разъяснении свидетелям положений статьи 51 Конституции РФ само по себе не может являться основанием для принятия решения о недопустимости протокола допроса в качестве доказательств по делу.

Объяснение свидетеля получено налоговым органом в рамках полномочий, предоставленных действующим налоговым законодательством, и является допустимым доказательством по делу.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: