Может ли передаваться в лизинг государственное имущество

Обновлено: 28.03.2024

Приобретение необходимого государственному (муниципальному) учреждению оборудования и имущества по договорам лизинга является достаточно мощным средством повышения эффективности их расходов. Это в свою очередь позволяет обеспечить потребность учреждения в данном имуществе при меньшем объеме текущих затрат, имеющихся в распоряжении учреждения бюджетных и внебюджетных средств. Кроме того, учреждение не включает стоимость используемого предмета лизинга в расчет облагаемой базы по налогу на имущество.

Основными нормативными документами, обеспечивающими правовую основу взаимоотношений лизингодателя и лизингополучателя, являются:

  • Гражданский кодекс РФ (§ 6 главы 34);
  • Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Право собственности на предмет лизинга, согласно ст. 11 Закона № 164-ФЗ в течение срока лизинга принадлежит лизингодателю. При этом в соответствии со ст. 15 Закона № 164-ФЗ лизингополучатель обязан «по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи».

Права и обязанности сторон договора лизинга

Таким образом, права и обязанности сторон договора лизинга в период его действия полностью соответствуют их взаимоотношениям по аренде предмета лизинга.

Учитывая изложенное, расходы учреждения по оплате лизинговых платежей следует относить на статью КОСГУ 224 «Арендная плата за пользование имуществом».

Если же по окончании договора лизинга предмет лизинга будет выкуплен учреждением-лизингополучателем по договору купли-продажи, то выкупная стоимость данного предмета должна быть отнесена на статью КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств».

С 1.01.2010 г. Федеральным законом от 8.05.2010 № 83-ФЗ из ст. 3 Закона № 164-ФЗ и ст. 665 ГК РФ были исключены положения об использовании предмета лизинга «в предпринимательских целях», что дает государственным (муниципальным) учреждениям основания использовать для оплаты предмета лизинга и бюджетные средства.

Вместе с тем приобретение бюджетным учреждением основных средств на условиях лизинга (в отличие от их аренды) ограничено. Так, при заключении договоров лизинга с оплатой их за счет средств бюджетных субсидий учреждению следует учитывать, что сроки использования таких субсидий ограничены и могут не совпадать со сроками погашения стоимости приобретенного на условиях лизинга имущества. Также следует не упускать из внимания тот факт, что затраты на оплату предмета лизинга подлежат отнесению не на статью КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств», а на статью КОСГУ 224 «Арендная плата за пользование имуществом». Учитывая изложенное, если вы намереваетесь использовать для оплаты лизингового договора средства полученных бюджетных субсидий, то согласуйте этот вопрос с учредителем (т.е. организацией, выделившей данные субсидии). Поскольку приобретение имущества в лизинг осуществляется в рамках совершенствования материально-технической базы государственных (муниципальных) учреждений, финансовое обеспечение данных операций за счет бюджетных источников, как правило, производится в форме бюджетных инвестиций. Поэтому при описании в дальнейшем порядка отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете учреждения будет использован код источника финансового обеспечения «6».

В соответствии со ст. 31 Закона № 164-ФЗ переданный лизингополучателю по договору лизинга предмет может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.

Учитывая это, приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, а также п. 26 Инструкции по применению Единого Плана счетов бухгалтерского учета… государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), и п. 9 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н), определен следующий порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете.

Учет стоимости предмета лизинга на балансе лизингодателя

При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя стоимость предмета лизинга отражению в балансе учреждения-лизингополучателя не подлежит, а учитывается на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Амортизация на нее лизингополучателем не начисляется.

Первоначальной стоимостью имущества, полученного в лизинг, является сумма затрат лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 26 Инструкции № 157н). Если это предусмотрено договором лизинга, то в первоначальную стоимость включается и «выкупная» стоимость соответствующего имущества, подлежащая уплате лизингодателю при окончательной передаче предмета лизинга учреждению по окончании расчетов по лизинговым платежам.

Лизинговые платежи (без НДС) в соответствии с графиком их осуществления начисляются и относятся на текущие затраты организации. В случае если по окончании (прекращении) договора лизинга организация-лизингополучатель выкупает предмет лизинга по договору купли-продажи, то данное имущество отражается в ее бухгалтерском учете по «выкупной» стоимости с последующим отражением операций по приему основного средства на баланс и начисления на него амортизации на общих основаниях. Возврат предмета лизинга лизингодателю после окончания (прекращения) лизингового договора отражается в учете организации-лизингополучателя списанием его стоимости с забалансового счета 01.

При отражении в бухгалтерском учете операций по выкупу лизингового имущества по установленной договором лизинга (или последующими соглашениями сторон) «выкупной» цене следует иметь в виду, что предусмотренный для учета лизинговых операций в 22 разряде номеров счетов бухгалтерского учета код «4» (лизинговое имущество) к операциям по отражению в бухгалтерском учете учреждения принимаемого на баланс имущества, полученного по договору лизинга, уже не применяется, поскольку после выплаты всех предусмотренных указанным договором лизинговых платежей собственно лизинговые отношения между сторонами заканчиваются, и принятие на баланс учреждения соответствующего имущества по «выкупной» цене (с учетом иных затрат, связанных с его получением) классифицируется как обычное приобретение данного имущества. При формировании бухгалтерских проводок субсчета бухгалтерского учета применяются исходя из предположения, что получаемое в лизинг имущество не относится к особо ценному движимому имуществу. Если же данное имущество включено в утвержденный учредителем перечень особо ценного движимого имущества, то при формировании номеров используемых для его учета субсчетов в 22 разряде (т.е. пятом с конца) соответствующих номеров субсчетов вместо кода «3» (прочее движимое имущество) используется код «2» (особо ценное движимое имущество).

На основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). Бюджетные и автономные учреждения заключают договоры лизинга с учетом особенностей, установленных ст. 9.1 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон N 164-ФЗ). По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п.п. 1, 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ; п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Техническое обслуживание предмета лизинга, обеспечение его сохранности, а также проведение капитального и текущего ремонта предмета лизинга осуществляется за счет лизингополучателя, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Переданный лизингополучателю объект по договору лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (п. 26 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета. утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н). При этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. В то же время независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ).

Согласно п. 37 Инструкции N 157н учет основных средств, приобретенных учреждением по договору лизинга и учитываемых согласно такому договору на балансе лизингополучателя, ведется на счете 0 101 40 000 "Основные средства - предметы лизинга".

В свою очередь, согласно п. 333 Инструкции N 157н лизинговое имущество, принятое учреждением - лизингополучателем, но числящееся на балансе лизингодателя, учитывается его получателем на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". Такое имущество подлежит постановке на учет на основании Акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и права его пользования) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником).

К сожалению, Инструкция N 157н, а также Инструкции по применению Планов счетов бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений не в полной мере учитывают специфику операций, связанных с приобретением учреждениями имущества по договорам лизинга. Так, ряд корреспонденций, необходимость применения которых при осуществлении подобных операций не вызывает сомнений, в Инструкциях попросту отсутствует. Следовательно, конкретный порядок организации бухгалтерского учета при приобретении имущества по договорам лизинга, бюджетному (автономному) учреждению желательно согласовать с соответствующим финансовым органом или органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя.

Лизинг – совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (Гражданский Кодекс РФ ст. 665).

Участники лизинговых отношений:

Лизингодатель – лизинговая компания, которая по заявке лизингополучателя приобретает у продавца имущество в собственность (оборудование, автотранспорт, недвижимость) и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за указанную в договоре лизинга плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование.

Лизингополучатель – это юридическое лицо, кто в соответствии с договором лизинга получает от лизинговой компании предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование для использования в предпринимательских целях.

Продавец – это поставщик оборудования. Поставка и передача предмета лизинга лизингодателю или лизингополучателю производится продавцом в соответствии с условиями договора купли–продажи, заключаемого между поставщиком и лизингодателем. Одновременно могут заключаться дополнительные договоры с перевозчиками, монтажниками (СМР) и пусконаладчиками (ПНР). При поставках сложного технологического оборудования целесообразно заключать отдельные договора на техническое обслуживание техники.

Кредитор– это финансовая организация (банк, фонд, экспортное агентство и т.д.), который предоставляет финансовые ресурсы для осуществления сделки. Иногда лизинговая компания может использовать собственные средства в своей основной деятельности.

Общая схема лизинга представлена на рисунке 1.

1. Договор лизинга

2. Дополнительное гарантийное обеспечение (поручительство лизингополучателя, дополнительные залоги, поручительство 3–х лиц и пр.)

3. Кредитный договор и договор залога предмета лизинга (для финансирования приобретения предмета лизинга)

4. Договор на гарантийное обслуживание предмета лизинга

5. Договор купли–продажи (поставки) предмета лизинга

6. Договор на транспортировку оборудования и таможенное оформление (при необходимости)

7. Договор на СМР/ПНР и прочие услуги

8. Страхование залогов (в пользу банка), транспортировки и пр.


Рисунок 1 – Общая схема лизинга

Можно выделить основные преимущества лизинга по сравнению с покупкой:

1. Официальное использование возможностей легальной оптимизации финансовых потоков и налоговых выгод.

2. Оборудование, приобретаемое по лизингу, защищено от притязаний третьих лиц.

3. Платежи по договорам лизинга в полном объеме уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

4. Оптимизация налога на имущества за счет возможности применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3.

5. Более длинные сроки финансирования инвестиционного проекта, по сравнению кредитом;

6. Упрощенная схема обеспечения (основным обеспечением является само лизинговое оборудование);

7. Распределение рисков по инвестиционному проекту между лизинговой компанией и лизингополучателем.

8. Экономия времен и снижение транзакционных издержек по структурированию сделки

9. Улучшение показателей баланса предприятия–лизингополучателя

Лизинг – это инвестиционный инструмент, позволяющий предприятию, не отвлекая собственные ресурсы, произвести модернизацию основных фондов и получить новое, современное высокотехнологичное оборудование.

Объектом лизинга является любое государственное (муниципальное) имущество, движимое и недвижимое, относимое к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке, предназначенное для предпринимательской деятельности.

Субъектами лизинговых отношений с государственным имуществом являются:

– лизингодатель – Росимущество и его территориальные органы, которые осуществляют передачу в лизинг специально приобретенного для этого имущества;

– лизингополучатель – государственные предприятия и учреждения, другие юридические и физические лица, получающие имущество, предназначенное для предпринимательской деятельности, во владение и пользование по договору лизинга, определяемое Росимуществом на конкурсной основе;

– продавец лизингового имущества – любое предприятие–изготовитель объекта лизинга или другое лицо, продающее объекты лизинга;

– лизинговые компании – организации, созданные при участии федеральных или муниципальных органов и финансируемые, полностью или частично, за счет средств соответствующих бюджетов, а также региональные организации, созданные для поддержки малого предпринимательства и получившие лицензию на проведение лизинговых операций, выполняющие функции лизингодателя;

– торговый агент – предприятие, обеспечивающее приобретение объекта лизинга у продавца и передачу его по договору лизингополучателю.

При заключении лизинговых сделок с государственным имуществом лизинговая компания:

– разрабатывает и реализует на основе лизинговых схем инвестиционные проекты для государственных предприятий;

– проводит анализ заявок государственных предприятий на получение оборудования в лизинг, на соответствие приоритетным направлениям, а также заданиям на выполнение государственного заказа;

– сформирует предложение объектов лизинга;

– предоставляет информационные и консультационные услуги по подбору и использованию предмета лизинга;

– проводит анализ финансово–хозяйственной деятельности лизингополучателей;

– предоставляет государственным предприятиям имущество, приобретаемое не за счет бюджетных средств, на условиях лизинга.

Фактическая передача государственного имущества в лизинг осуществляется после заключения договора лизинга в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Договор лизинга должен содержать:

– перечень имущества, передаваемого в лизинг;

– стоимость имущества, передаваемого в лизинг;

– права и обязанности лизингодателя и лизингополучателя;

– порядок приемки имущества лизингополучателем;

– порядок страхования имущества;

– порядок использования имущества;

– величину и периодичность выплаты лизинговых платежей;

– порядок передачи прав на имущество.

Особенности заключения договора лизинга и исполнения обязанностей по нему детализированы в Федеральном законе от 29 октября 1998 г. №164–ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Финансирование приобретения оборудования с использованием механизма финансового лизинга для государственных предприятий и организаций осуществляется при согласовании с отраслевыми министерствами и ведомствами и Росимуществом.

Целевые средства для финансирования инвестиционных проектов в области технического перевооружения и модернизации государственных предприятий, реализуемых с помощью операций финансового лизинга, планируются при формировании проекта государственного бюджета. Имущество, приобретаемое за счет бюджетных средств, не является собственностью лизингодателя.

Росимущество передает государственное имущество в собственность пользователя после того, как пользователь имущества по договору о лизинге возместит в бюджет средства, затраченные на приобретение имущества. Опцион на покупку лизингового имущества по истечении срока договора не является обязательным условием договора лизинга. Привлечение средств коммерческих банков для финансирования лизинговых сделок осуществляется путем заключения генеральных соглашений о сотрудничестве между Правительством РФ, коммерческими банками и лизинговыми компаниями.

Правительство РФ предоставляет коммерческим банкам обеспечение или гарантирует такое обеспечение. В зависимости от предоставленного обеспечения заключается договор поручительства или договор залога государственного имущества. Договор лизинга подлежит учету в реестре договоров Росимущества.

Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон о лизинге).

Согласно п. 1 ст. 20 Закона о лизинге в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, права на имущество, которое передается в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации.

В силу ст. 625 ГК РФ к договору финансовой аренды применяются положения, предусмотренные параграфом 1 главы 34 ГК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

В ГК РФ отсутствует прямое указание о применении к отношениям по договору лизинга, предметом которого являются здания или сооружения, правил параграфа 4 главы 34 ГК РФ, из которых, в частности, следует, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок менее года, государственной регистрации не подлежит. Тем не менее, поскольку правила параграфа 6 "Финансовая аренда (лизинг)" главы 34 ГК РФ и Закона о лизинге, отношения, связанные с лизингом этих видов объектов недвижимости, не регулируют, нормы ГК РФ об аренде здания и сооружения следует рассматривать как специальные по отношению к тем, в сферу правового регулирования которых входит непосредственно лизинг. Из правоприменительной практики следует, что в качестве таковых их рассматривают и суды (постановления ФАС Московского округа от 24.02.2011 N КГ-А40/17330-10, Семнадцатого ААС от 10.02.2010 N 17АП-13306/09). Поэтому правило п. 2 ст. 651 ГК РФ, согласно которому договор аренды подлежит государственной регистрации в случае, если он заключен на срок не менее года, относится и к договорам лизинга, предметом которых являются здания или сооружения.

Внимание

В связи с принятием и изменением Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ, сначала отменившего правило о государственной регистрации для договоров аренды недвижимого имущества, заключенных после 01.03.2013, а затем восстановившего его с 04.03.2013, существовала неопределенность в отношении договоров аренды недвижимости, заключенных 2 и 3 марта 2013 г. В настоящее время эта неопределенность устранена разъяснениями Пленума ВАС (см. п.п. 14, 27 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73).

Если стороны договора лизинга, подлежащего государственной регистрации, впоследствии заключают дополнительные соглашения к договору, внося тем самым изменения, дополнения в существующий договор, необходимо иметь в виду, что эти соглашения также нуждаются в государственной регистрации (п. 1 ст. 452 ГК РФ).

Законодательство обязывает регистрировать не только договоры лизинга недвижимого имущества, но и права на имущество, которое передается в лизинг (п. 1 ст. 20 Закона о лизинге).

Пункт 2 ст. 20 Закона о лизинге устанавливает, что предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя. По соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества.

В случае расторжения договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце, пользователе (п. 3 ст. 20 Закона о лизинге).

Унитарное предприятие может безвозмездно получить в хозяйственное ведение основные средства от собственника имущества этого предприятия, а может приобретать ОС в рамках коммерческой деятельности по договору купли-продажи. Если в какой-то момент собственных средств не хватает на осуществление крупных капитальных затрат, выходом может стать заключение договора лизинга.

Каковы особенности лизинговых правоотношений? На что обратить внимание при заключении договора лизинга? Как лизингополучателю осуществлять бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с получением, эксплуатацией и выкупом лизингового имущества? Как отразить в учете операции при получении субсидий на техническую и технологическую модернизацию производства?

Законодательные нормы о лизинге

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность и предоставить лизингополучателю имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге).

Согласно п. 1 ст. 19 этого закона, а также ст. 624 ГК РФ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, установленных соглашением сторон.

Стороны договора лизинга для выполнения своих обязательств по данному договору заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным относится договор купли-продажи (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге).

Из совокупности норм, изложенных в п. 5 ст. 15, п. 1, 2 ст. 28 Закона о лизинге, следует, что:

лизингополучатель обязуется вносить лизинговые платежи лизингодателю. Под ними понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь его срок, в которую входит возмещение затрат лизингодателя и его доход;

размер, способ осуществления, периодичность и сроки лизинговых платежей определяются договором;

если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму этого договора может включаться выкупная цена предмета лизинга.

Обратите внимание. При переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя тот обязан внести за него выкупную цену. При этом выкупная цена может:

1) уплачиваться отдельной суммой по окончании договора лизинга;

2) входить в состав периодического лизингового платежа и быть выделенной в нем особо;

3) входить в общую сумму выплат по договору лизинга и не выделяться.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, учитывается на балансе одной из сторон договора по их взаимному соглашению. Если предмет лизинга учитывается на балансе унитарного предприятия – лизингополучателя, оно начисляет амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с п. 8 – 12 Указаний он может открыть следующие субсчета:

– 76-ао «Арендные обязательства», 76-лп «Расчеты по лизинговым платежам», 76-вц «Расчеты по выкупной цене» – к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

– 01-аи «Арендованное имущество» и 01-ос «Собственные основные средства» – к счету 01 «Основные средства».

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Организация определяет СПИ одним из следующих способов: по сроку договора лизинга, сроку полезного использования, ожидаемому сроку физического износа.

К сведению: в бухгалтерском учете при начислении амортизации по лизинговому имуществу повышающие коэффициенты применяются только при способе уменьшаемого остатка. При линейном способе применение коэффициента не предусмотрено (п. 19 ПБУ 6/01, письма Минфина России от 22.08.2006 № 07-05-06/220, от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125).

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается проводкой Дебет 76-ао Кредит 76-лп (п. 9 Указаний).

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя в случае погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится внутренняя запись на счетах 01 и 02 (п. 11 Указаний): Дебет 01-ос Кредит 01-аи, Дебет 02-аи Кредит 02-ос.

Налоговый учет у лизингополучателя

Начисление амортизации

Лизингополучатель, у которого предмет лизинга учитывается на балансе, включает его в соответствующую амортизационную группу (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Лизингополучатель вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, относящихся к первой – третьей амортизационным группам, к которым коэффициент не применяется) (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Прочие расходы

Лизингополучатель вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, лизинговые платежи на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная норма предусматривает, что если имущество, полученное по договору лизинга, числится у лизингополучателя, то в расходы он будет включать лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 – 259.2 НК РФ.

Хотя в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ нет ссылки на ст. 259.3 НК РФ, полагаем, что ежемесячная сумма лизинговых платежей, включаемых в расходы, уменьшается на всю сумму амортизационных отчислений с учетом повышающего коэффициента.

Согласно положениям п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают по условиям сделок.

Как указано в Письме Минфина России от 14.06.2018 № 03-03-06/1/40780, датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что предприятие-лизингополучатель вправе учесть в базе по налогу на прибыль затраты на добровольное страхование предмета лизинга (см. Письмо Минфина России от 25.06.2018 № 03-03-06/1/43497).

Учет выкупной цены

Выкупная цена входит в состав лизингового платежа или выделена в договоре особо.

В этом случае, по мнению Минфина, для целей налогообложения прибыли затраты лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются затратами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256 – 259.3 НК РФ.

К сведению: суммы, вносимые в счет уплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (см. письма от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977, от 12.12.2017 № 03-03-06/2/82886.

Пример.

Унитарное предприятие приобрело по договору лизинга оборудование.

В договоре были прописаны следующие условия:

– срок договора лизинга составляет 24 месяца;

– предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Далее в таблице приведем данные, относящиеся к предмету лизинга. При этом рассмотрим два варианта учета выкупной цены оборудования:

– вариант 1 – отдельно (договором предусмотрено, что в месяце окончания срока договора лизинга лизингополучатель выкупает оборудование по согласованной сторонами цене);

– вариант 2 – выкупная цена оборудования включена в сумму лизинговых платежей.

№ строки

Условия договора

Сумма (без НДС), руб.

Сумма НДС, руб.

Итого с учетом НДС, руб.

Сумма лизинговых платежей за весь срок договора

Выкупная цена предмета лизинга

Общая сумма по договору лизинга

(строка 1 + строка 2)

Размер ежемесячных лизинговых платежей (вариант 1)

(строка 1 / 24 мес.)

Размер ежемесячных лизинговых платежей (вариант 2)

(строка 3 / 24 мес.)

Оборудование относится к 4-й амортизационной группе, СПИ установлен как 61 мес.

Стоимость оборудования, по данным лизингодателя, составляла (без учета НДС) 1 830 000 руб.

Лизингополучатель, являясь балансодержателем предмета лизинга, начисляет по нему амортизацию.

Оборудование относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Срок полезного использования, установленный лизингодателем, – 61 месяц. Норма амортизации – 1,6393% (1 / 61 мес.).

Налогоплательщик применяет к основной норме амортизации специальный коэффициент, равный 3. Норма амортизации с учетом коэффициента составила 4,918% (1 / 61 мес. x 3).

Первоначальная стоимость оборудования – 1 830 000 руб. Сумма амортизации в месяц – 90 000 руб. (1 830 000 руб. x 4,918%).

В составе прочих расходов лизингополучатель будет учитывать лизинговые платежи, за вычетом суммы амортизации. В таблице приведены расчеты.

Месяцы

Учтено в налоговых расходах

Лизинговый платеж, вариант 1 (сумма столбцов 2 и 3)

Аванс

Лизинговый платеж, вариант 2 (сумма столбцов 2, 3, 5)

Сумма амортизации

Прочие расходы

Выкупная стоимость

1 830 000

462 000

2 292 000

228 000

2 520 000

* В каждом из месяцев.

В обоих вариантах за весь срок действия договора лизинга лизингополучатель отразит для целей налогообложения 2 292 000 руб., в том числе:

амортизационные расходы – 1 830 000 руб.;

прочие расходы – 462 000 руб.

Во втором варианте денежные средства в размере 9 500 руб., перечисляемые ежемесячно в порядке предварительной оплаты выкупной цены предмета лизинга, не учитываются в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль. Лизингополучатель признает первоначальную стоимость собственного ОС в размере выкупной цены в периоде перехода к нему права собственности на предмет лизинга. (Поэтому у лизингополучателя в доходах и расходах будут отражены те же суммы, что и в варианте 1.)

По окончании срока договора лизинга лизингополучатель выкупает оборудование. Формируется новая первоначальная стоимость, равная выкупной, – 228 000 руб. (269 040 – 41 040).

Полагаем, что при определении СПИ для собственного ОС организация вправе учесть срок фактической эксплуатации оборудования (24 месяца), когда оно еще являлось предметом лизинга. Например, если установить СПИ 61 месяц и уменьшить его на 24 месяца, то норма амортизации будет определяться из расчета 37 месяцев (61 – 24) и составит 2,7%, при этом повышающий коэффициент не применяется. Ежемесячная сумма амортизации будет равна 6 162 руб. (228 000 руб. x 2,7%).

Итак, выкупная стоимость лизингового имущества в текущих расходах унитарного предприятия – лизингополучателя не учитывается. После перехода к нему права собственности на имущество она участвует в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

Отметим, контролирующие органы настаивают, что в составе периодического лизингового платежа выкупная стоимость должна быть выделена:

в договоре лизинга должны быть оговорены и собственно лизинговые платежи, и отдельно выкупная цена предмета лизинга, и порядок их уплаты. Выкупная цена не может учитываться в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах лизингополучателя с лизингодателем за предмет лизинга в связи с переходом права собственности на него (Письмо УФНС по г. Москве от 16.05.2012 № 16-15/043414);

в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этой ситуации для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее уплаты (Письмо Минфина России от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138);

выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством РФ. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга (Письмо Минфина России от 02.06.2010 № 03-03-06/1/368).

Выкупная цена в договоре не выделена.

Если выкупная стоимость предмета лизинга (в случае перехода права собственности на него к лизингополучателю) не выделена, то учет всей суммы лизингового платежа в текущих расходах может привести к спорам с налоговой инспекцией. Инспекторы, руководствуясь подходом Минфина, изложенным в Письме от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348, могут рассматривать всю сумму лизинговых платежей не как текущий расход, а как суммы, включаемые в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Что касается арбитражной практики, есть немало примеров, где при рассмотрении споров в случаях, когда выкупная стоимость не выделена, судьи считают необоснованным и запрет на уменьшение налоговой базы на суммы лизинговых платежей до момента выкупа имущества, и выделение выкупной стоимости расчетным путем:

отсутствие в действующем законодательстве указания на необходимость разграничения лизингового платежа на составляющие с обозначением отдельно выкупной цены позволяет не определять обособленно для целей исчисления налога на прибыль выкупную цену в составе лизингового платежа (Постановление ФАС МО от 26.11.2010 № КА-А40/15260-10 по делу № А40-18814/10-76-73);

Если предприятие не желает спорить с налоговыми органами и доводить дело до судебного разбирательства, то рекомендуем ему обращать внимание на условия договора лизинга. Если в дальнейшем предусматривается выкуп предмета лизинга, то выкупную стоимость целесообразно указать (отдельно или в составе лизингового платежа).

Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей

Каков порядок признания в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде сумм лизинговых платежей в случае, если договором лизинга предусмотрена неравномерная их уплата?

По данному вопросу контролирующие органы высказывали (причем достаточно давно) две противоположные точки зрения.

Например, московские налоговики считали, что расходы в виде лизинговых платежей должны учитываться в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга (см. письма от 27.06.2008 № 20-12/060981, от 01.04.2008 № 20-12/030773).

Позднее ФНС выпустила Письмо от 17.08.2009 № 3-2-13/179@, где высказана иная точка зрения.

По нормам ГК РФ и Закона о лизинге стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить размер и периодичность лизинговых платежей. Из норм законодательства не следует обязанность установления равного размера платежей на протяжении всего действия договора лизинга. В связи с этим условия договора лизинга, предусматривающие неравномерное внесение лизинговых платежей в течение действия договора, не нарушают норм законодательства.

Одновременно налоговое ведомство обратило внимание на то, что финансовая аренда (лизинг) является услугой и ежемесячно потребляемая налогоплательщиком в течение срока действия договора лизинга услуга имеет цену.

Таким образом, важно определить, что в целях исполнения договора лизинга понимается под графиком платежей: либо это цены, установленные договором за пользование имуществом за отдельные периоды (например, за месяц, квартал), либо это даты внесения лизинговых платежей (денежных средств) при единой цене за весь период договора.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи учитываются на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом требований ст. 272 НК РФ. При этом согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде платежей за принятое в лизинг имущество признаются на одну из следующих дат: дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если графиком предусмотрено внесение лизинговых платежей в одном размере за весь период действия договора лизинга, то на основании п. 1 ст. 272 НК РФ, учитывая, что услуга потребляется ежемесячно, начисление в целях налогообложения прибыли сумм лизинговых платежей налогоплательщик-лизингополучатель должен производить равномерно в течение срока действия договора.

Если условиями договора лизинга установлены различные цены за одинаковые периоды в рамках срока его действия, то расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли по цене, установленной договором на соответствующую дату (месяц, квартал).

Обратите внимание: если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из размера платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком платежей (Письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/131, Постановление ФАС ПО от 25.06.2009 по делу № А55-17520/2008).

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: