Досудебное урегулирование налоговых споров в сша

Обновлено: 25.04.2024

В определенные периоды интерес к теме совершенствования внесудебного порядка разрешения налоговых споров возрастает в силу объективных причин. До прошлого года в России досудебное обжалование не было обязательным, и, как показывала практика, налогоплательщики предпочитали обращение к судебной защите без предварительной подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган.

В такой ситуации отсутствие надлежащей регламентации досудебного производства не вызывало особых проблем. По той же причине административная процедура была слабо отработана на практике, что не могло не сказаться на качестве и полноте нормативного регулирования. В Письме ФНС России от 02.06.2008 N ММ-9-3/63 обоснованно отмечено, что Налоговый кодекс РФ не дает ответы на целый ряд существенных вопросов, среди которых - процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебного производства и т.д.

Введение российским законодателем требования об обязательном досудебном обжаловании решений о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) увеличило число жалоб в вышестоящие налоговые органы и актуализировало поиск эффективных решений процессуальных вопросов. Это, в свою очередь, повысило интерес к опыту европейских стран, раньше России сделавших акцент на развитие внесудебного разрешения налоговых конфликтов, закрепивших обязательность досудебного обжалования.

В Бельгии обязательное досудебное обжалование решений налоговых органов было введено в 1999 г. Бельгийские законы о реформе налоговых процедур от 15.03.1999 и от 23.03.1999 предусматривают две последовательные стадии разрешения споров (досудебное обжалование и обращение в суд) .

Законами внесены поправки в Кодекс Бельгии о налоге на доходы (the Belgian Income Tax Code).

Правило действует в отношении большинства налогов, перечень актов, для которых досудебное обжалование обязательно, достаточно широк - не только решения по результатам налоговых проверок, но и иные решения, акты налоговых органов (например, налоговый счет и др.). Решения об отказе в зачете налога и о взыскании налога, как и в России, могут быть обжалованы без предварительного обращения в вышестоящий налоговый орган.

В отличие от НК РФ, не регламентирующего содержание административной жалобы, бельгийским Законом от 15.03.1999 (ст. ст. 371 - 373 Кодекса Бельгии о налоге на доходы (the Belgian Income Tax Code)) установлен ряд требований. Жалоба налогоплательщика должна быть обоснованной, включать в себя правовое обоснование, все существенные обстоятельства и факты (при этом на любой стадии административной процедуры возможно представление дополнительной аргументации).

Анализ действующих в Бельгии правил демонстрирует большую по сравнению с Россией продолжительность процессуальных сроков и меньшую их вариативность.

В России на рассмотрение жалобы вышестоящему налоговому органу отводится один месяц, срок может быть продлен на 15 дней для получения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы. В Бельгии действует правило, согласно которому решение по жалобе должно быть принято в разумные сроки (на практике - не превышающие шесть месяцев), по истечении которых налогоплательщик вправе обратиться непосредственно в суд.

До 1 августа 2006 г. срок на подачу административной жалобы в Бельгии составлял три месяца и впоследствии был увеличен до шести месяцев по причине недостаточности для изучения содержания обжалуемого решения и подготовки аргументированной жалобы. В России также длительное время действовал единый трехмесячный срок на подачу жалоб, который с 2007 г. претерпел существенные изменения. Правда, совершенствование правил прошло по отличному от бельгийского сценарию: были установлены сразу три срока на обжалование - 10 дней, три месяца и один год.

Российский законодатель посчитал целесообразным "отодвинуть" дату вступления в силу решения по результатам налоговой проверки.

В Бельгии такое решение вступает в силу незамедлительно, и налоговый орган вправе сразу же его исполнить, что на практике случается редко, поскольку в период обжалования, как правило, взимание доначисленной суммы налога не осуществляется. В России согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, решения по результатам налоговых проверок вступают в силу по истечении 10 дней с даты вручения. На решение, не вступившее в силу, в тот же 10-дневный срок может быть подана апелляционная жалоба, до рассмотрения которой решение не вступает в силу и не может исполняться налоговым органом в принудительном порядке. Если 10-дневный срок пропущен, налогоплательщик вправе обжаловать уже вступившее в силу решение в течение года со дня его вынесения. Срок на обжалование остальных актов, действия (бездействие) налоговых органов остался прежним - три месяца.

Один из важных вопросов досудебной стадии рассмотрения налогового спора - участие налогоплательщика в рассмотрении материалов жалобы.

Налоговый кодекс РФ предписывает извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Однако такого же прямого требования об обеспечении участия налогоплательщика в рассмотрении жалобы в Кодексе нет. Министерство финансов РФ в Письмах от 03.06.2009 N 03-02-08/46, от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323 отметило: обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении его жалобы законом не предусмотрена. Аналогичной точки зрения придерживается Федеральная налоговая служба. Российской судебной практике еще предстоит выработать позицию по данному вопросу . Необходимо, однако, отметить, что во многих случаях налогоплательщик заинтересован в устном обсуждении доводов жалобы.

Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 24.06.2009 N ВАС-6140/09 признал, что в НК РФ содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб вышестоящим налоговым органом и поддержал судебные инстанции, применившие нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, истолковав все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

Более определенно и последовательно, как представляется, данный вопрос разрешен в бельгийском законодательстве. Налоговая администрация при досудебном рассмотрении налогового спора руководствуется рядом принципов. Один из них - право на слушание.

В Законе от 15.03.1999 (ст. 374(3) Кодекса Бельгии о налоге на доходы (the Belgian Income Tax Code)) закреплена обязанность налоговой администрации по приглашению налогоплательщика на рассмотрение жалобы при наличии с его стороны соответствующей просьбы.

В ходе слушания бельгийский налогоплательщик имеет возможность представить аргументы и доказательства, у него есть право на получение доступа к любым документам по делу, включая информацию, поступившую в налоговый орган от третьих лиц. Исключение составляют документы, идентифицирующие лицо, информация которого стала поводом для проведения расследования в отношении данного налогоплательщика. Действуют также общие ограничения, обусловленные международными отношениями, общественной безопасностью и т.д.

Представляются важными и другие принципы и права, признаваемые за налогоплательщиком: право на надлежащую административную процедуру; принцип правовой определенности и законности ожиданий; право на получение разъяснения по решению; получение решения в разумные сроки и др. Данные подходы демонстрируют, с одной стороны, большую открытость налогового органа, с другой - большую значимость и нацеленность административной процедуры на полноценное рассмотрение и в конечном итоге урегулирование спора. Можно предположить, что развитие досудебного порядка обжалования в России по мере накопления опыта также будет двигаться от фактически письменного производства к порядку, создающему достаточные условия для разрешения налогового спора без суда.

Еще одно важное правило: решение по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика не может увеличивать налоговые обязательства, установленные обжалуемым актом (решение по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый счет и др.).

Данное правило действует в Бельгии. Президиум ВАС РФ сформулировал его в Постановлении от 28.07.2009 N 5172/09: поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не полученных на основании оспариваемого решения налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения.

В условиях обязательности досудебной стадии рассмотрения налогового спора важны последствия несоблюдения налоговыми органами сроков рассмотрения жалоб. Сам по себе пропуск срока (это общее положение для обеих стран) не влечет неблагоприятные последствия для налогового органа. Решение по жалобе, вынесенное с пропуском срока, не считается недействительным.

Однако представляющим интерес последствием истечения шестимесячного срока рассмотрения жалобы в Бельгии является право налогоплательщика на обжалование оспариваемого акта в суде, не дожидаясь вынесения решения вышестоящим налоговым органом.

В обеих странах не существует специализированных судов для рассмотрения налоговых споров.

Срок на обращение в суд составляет три месяца. В отличие от Бельгии, где восстановление пропущенного срока не предусмотрено, Арбитражный процессуальный кодекс РФ предоставляет налогоплательщику такую возможность - пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Это важная гарантия, и налогоплательщики при обращении в суд достаточно активно пользуются своим правом на заявление ходатайств о восстановлении срока.

Совершенствование порядка разрешения налоговых споров требует выработки взвешенных, эффективных решений. Анализ зарубежного опыта в данной сфере способствует взаимному обогащению практик, позволяя совершенствовать действующие правовые нормы и избегать ошибок при разработке новых.

Статья посвящена используемым в зарубежных странах способам досудебного разрешения налоговых споров, а именно - предварительным согласительным процедурам, а также процедурам, применяемым после подачи налогоплательщиком налоговой декларации.

В настоящее время Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) проводит ряд административных реформ, направленных на совершенствование процедуры разрешения налоговых споров в досудебном порядке. К проводимым ФНС России административным реформам относятся, в частности, разрешение максимального количества налоговых споров с налогоплательщиком в административном порядке (обжалование всех актов (действий, бездействия) налогового органа в вышестоящий налоговый орган), снижение судебных налоговых споров с налогоплательщиками, исключение налоговых споров, которые не имеют судебной перспективы, выработка единой позиции по спорным вопросам в рамках разрешения налоговых споров, а также создание унифицированного подхода при передаче налоговых споров на рассмотрение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В то же время круг проводимых ФНС России налоговых реформ в сфере урегулирования налоговых споров ограничен нормами налогового законодательства Российской Федерации. Так, основной налоговый акт - Налоговый кодекс Российской Федерации - устанавливает ограниченный круг правовых инструментов, при помощи которых налогоплательщик и налоговый орган могут урегулировать налоговые споры в досудебном порядке. К таким правовым инструментам, в частности, относятся подача возражений на акт налогового органа и обжалование актов (действий, бездействия) налогового органа в вышестоящий налоговый орган . Стоит отметить, что институт досудебного обжалования в Налоговом кодексе отражен сегодня достаточно слабо и требует не только детализации существующих норм, но и разработки новых статей, которые должны трансформировать институт досудебного обжалования в действенный и эффективный инструмент защиты прав налогоплательщиков.

С 2012 г. вступила в действие гл. 14.1 Налогового кодекса РФ, регулирующая процедуры налогового контроля за трансфертным ценообразованием, где предусмотрено заключение налоговых соглашений с налогоплательщиком.

Учитывая тот факт, что Российская Федерация все больше вовлекается в межгосударственное сотрудничество в сфере налогового администрирования, а также в целях создания привлекательного налогового климата для иностранных компаний и атмосферы консенсуса между налоговыми органами и бизнес-сообществом, наряду с уже действующими формами досудебного разрешения налоговых споров, необходимы разработка альтернативных форм досудебного урегулирования споров и их инкорпорирование в Налоговый кодекс РФ. Такими альтернативными формами разрешения налоговых споров могут стать в т.ч. институт медиации в налоговом законодательстве (в частности, роль медиаторов могут взять на себя независимые налоговые консультанты) и заключение предварительных налоговых соглашений, которые давно существуют в практике зарубежного налогового права.

Целью же данной статьи является, прежде всего, анализ зарубежного опыта применения альтернативных способов досудебного разрешения споров. При этом отметим, что альтернативные формы досудебного разрешения налоговых споров делятся на две большие группы. К первой относятся предварительные согласительные процедуры между налоговым органом и налогоплательщиком, которые осуществляются до подачи налогоплательщиком налоговых деклараций в налоговый орган (pre-filling). В частности, сюда относится заключение предварительных соглашений о ценообразовании между налоговым органом и налогоплательщиком, которые играют важнейшую роль при осуществлении налогового контроля за трансфертным ценообразованием.

Ко второй группе относятся согласительные процедуры между налоговым органом и налогоплательщиком, которые возникают по факту предъявления налоговых претензий к налогоплательщику, т.е. после подачи налоговых деклараций (после вынесения акта, решения налогового органа) (post-filling).

Предварительные согласительные процедуры разрешения налоговых споров (pre-filling)

Предварительные согласительные процедуры, как было отмечено ранее, являются видом альтернативного досудебного рассмотрения возможных конфликтных ситуаций, которые помогают налогоплательщику разрешать спорные (неоднозначные) налоговые вопросы до момента подачи им налоговых деклараций. Несмотря на то что процедура реализации предварительных согласительных процедур различается в тех странах, где они существуют, основная концепция остается неизменной и заключается в том, что после разрешения спорных вопросов между налогоплательщиком и налоговым органом в рамках осуществления предварительных согласительных процедур и формирования общего подхода к разрешению спорных вопросов ранее согласованная с налоговым органом позиция не должна меняться в ходе проведения дальнейших мероприятий налогового контроля [1].

В числе предварительных согласительных процедур разрешения налоговых споров, применяемых в зарубежных странах, могут быть выделены три группы таких процедур.

Предварительные согласительные процедуры по конкретным проблемам в отношении конкретных налогоплательщиков

Такие предварительные налоговые соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом применяются, в частности, в США (Pre-filling Agreements, PFA [2]) и Австралии (Annual Compliance Arrangements [3]). Данные процедуры позволяют отдельным компаниям консультироваться с налоговым органом по спорным вопросам налогового законодательства или по отдельным сделкам до момента подачи налоговых деклараций. Если соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом достигается, то налогоплательщик приобретает уверенность в том, что в дальнейшем (в ходе мероприятий налогового контроля) согласованная сделка или позиция останется неизменной.

Предварительные согласительные процедуры в отношении большинства налогоплательщиков

В США действуют резолюции, регулирующие вопросы предварительных согласительных процедур, в различных отраслях экономической деятельности (Industry Issue Resolutions Program) [4].

Упомянутые процедуры позволяют организациям (ассоциациям), осуществляющим деятельность в определенном сегменте экономической деятельности, консультироваться с налоговыми органами по тем налоговым вопросам, которые наиболее остро затрагивают их интересы. Результатом таких консультаций может быть принятие обновленных рекомендаций, в которых налоговый орган устанавливает, как должны учитываться операции, которые были предметом обсуждений между налоговым органом и налогоплательщиком.

Так, в США налогоплательщики могут обратиться в налоговую службу за получением индивидуальных рекомендаций относительно налоговых последствий заключаемых ими сделок или операций. Следование таким рекомендациям носит для налогоплательщика добровольный характер. Но если налогоплательщик при заключении сделки следовал этим рекомендациям, то они признаются и налоговым органом, который не вправе применить иные налоговые последствия в отношении сделки, по которой были вынесены частные рекомендации.

В России также существует возможность обращения налогоплательщиков (посредством направления письменных запросов) в уполномоченный орган (Минфин России) за получением разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако полученные разъяснения носят информационный характер и не обязывают ни налоговый орган (который входит в систему Минфина России), ни налогоплательщика действовать в пределах данных разъяснений. Тем самым полученные налогоплательщиком разъяснения не освобождают его от налоговых притязаний со стороны налоговых органов. Данный факт позволяет сделать вывод о неэффективности данного способа урегулирования спорных ситуаций в современных российских реалиях.

Предварительные согласительные процедуры, направленные на установление доверительных взаимоотношений между налоговым органом и налогоплательщиком

В настоящий момент такие согласительные процедуры, направленные на установление доверительных взаимоотношений между налоговым органом и налогоплательщиком в процессе подачи последним налоговых деклараций, действуют в США (Программа подтверждения достоверности налоговой отчетности (Compliance Assurance Process - CAP)), Нидерландах (Программа единого контроля за достоверностью налоговой отчетности (Horizontal Monitoring Program [5])), а также в некоторых странах Азии (в частности, в Корее).

Суть данных программ сводится к следующему. До момента подачи налоговых деклараций налогоплательщик в добровольном порядке раскрывает налоговым органам информацию о всех совершенных им операциях за определенный период. Тем самым налогоплательщик уведомляет налоговые органы о всех возможных и существенных налоговых рисках по совершенным им хозяйственным операциям и раскрывает всю информацию относительно налоговых рисков без каких-либо исключений. В свою очередь, налоговый орган гарантирует представление своевременных консультаций по всем существенным вопросам.

В США подобная программа действует следующим образом. Налогоплательщики раскрывают всю необходимую информацию относительно совершенных сделок и вносят предложения по разрешению тех вопросов, которые, по их мнению, могут повлечь существенные налоговые риски. Налогоплательщики совместно с ответственным представителем налогового органа - координатором - работают над выявлением и разрешением тех или иных возможных спорных ситуаций. Когда все спорные вопросы разрешены, координатор документирует достигнутые договоренности путем составления соглашения о разрешении спорных вопросов, которое является обязательным для налоговых органов при рассмотрении ими вопросов, которые нашли свое разрешение в соглашении.

Фактически данный документ служит гарантией для налогоплательщика и предполагает, что те спорные вопросы, которые были разрешены в соглашении, не будут заново пересмотрены налоговым органом и по ним не будет принято негативного для налогоплательщика решения.

Согласительные процедуры разрешения споров по факту предъявления налоговых претензий к налогоплательщику (post-filling)

Не каждая компания может разрешить все вопросы, возникающие в ходе хозяйственной деятельности в отношении налоговых рисков, до подачи налоговой декларации. В то же время далеко не во всех странах законодательство устанавливает институты, позволяющие налогоплательщику и налоговому органу совместно разрешать споры до момента подачи налоговой декларации.

Тем не менее в случае возникновения разногласий по уже поданной налоговой декларации налогоплательщик может вступить в конструктивный диалог с налоговым органом государства, где возник налоговый спор, посредством закрепленных налоговых процедур с целью достижения соглашения и во избежание ситуации, когда налоговый спор перейдет в область судебного разбирательства.

В числе согласительных процедур разрешения споров по факту предъявления налоговым органом налоговых претензий к налогоплательщику, возникающих после подачи налоговых деклараций, могут быть выделены две группы процедур.

Разрешение споров путем проведения совместных двухсторонних согласительных процедур

Данные согласительные процедуры предполагают разрешение спорных вопросов, например, путем подачи возражений по спорным вопросам или административной апелляционной жалобы на решение налогового органа (например, в Китае налогоплательщик, не согласный с решением налогового органа, имеет право на подачу апелляционной жалобы).

В США существует специальная программа для налогоплательщиков (Программа ускоренного разрешения споров (Accelerated Issue Resolution Program [6])). Суть программы в том, что налогоплательщик в процессе проведения налоговой проверки заключает с налоговым органом соглашение, результатом которого является совместное разрешение спорных вопросов, являющихся предметом проверки. При достижении соглашений по этим вопросам результат переговоров применятся ко всем периодам проведения проверки, в которых содержатся вопросы, являющиеся предметом соглашения.

Кроме того, в США существует программа заблаговременной подачи апелляционной жалобы (Early Referral to Appeals [7]), суть которой состоит в том, что налогоплательщик в ходе проведения проверки (до момента вынесения акта, решения) может подать апелляционную жалобу по спорным вопросам, которые уже выявлены в ходе проверки.

В Австралии распространена практика неформальных соглашений (informal settlement), целью которых является разрешение налоговых споров с налогоплательщиком по тем вопросам, которые налоговый орган посчитает возможным разрешить. Если налоговый спор может быть разрешен на уровне налогового органа, то процесс разрешения спора представляет собой проведение переговоров между представителями налогового органа (в количестве двух должностных лиц) и налогоплательщика. Если соглашение достигнуто, то данный факт фиксируется в соглашении.

В России также существует возможность подачи возражений на акт налогового органа и административной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Разрешение споров путем привлечения третьих лиц

Суть данных согласительных процедур заключается в том, что при разрешении налоговых споров налогоплательщики и налоговые органы привлекают третье лицо, которое помогает сторонам определить налоговые риски и прийти к консенсусу при разрешении спорных вопросов. При этом такое третье лицо (медиатор) является именно посредником в споре, а не независимой стороной (как судья), которое принимает конечное решение, исходя из трактования той или иной спорной налоговой ситуации. Стоит отметить, что медиатор не имеет права выносить решения по спорным налоговым ситуациям.

В частности, процедура медиации распространена в Нидерландах, Бельгии, США, Канаде. При этом нередко медиаторами являются сотрудники налоговой службы, которые осуществляют функции медиатора в свободное от основной работы время.

Так, в Бельгии налогоплательщик может обратиться с запросом о посредничестве в разрешении спора в налоговый орган Бельгии. Такой запрос может быть сделан по почте, факсу или электронной почте. В течение 15 дней служба медиаторов связывается с налогоплательщиком и сообщает ему о принятии или отклонении запроса (отклонение запроса возможно, если налогоплательщиком не соблюдены иные обязательные процедуры, например не подавались возражения на акт налогового органа) [8].

В Нидерландах также существует процесс привлечения посредника (медиатора), который помогает сторонам разрешить конфликтную ситуацию. При этом медиатор не может повлиять на конечное решение и его содержание. Если стороны в процессе медиативных процедур приходят к какому-либо решению, то данный факт фиксируется в соглашении между сторонами.

В Канаде процедура медиации (медиатором выступает третья независимая сторона) не является обязательной, тем не менее если стороны пришли к консенсусу, то они заключают между собой соглашение, обязательное для обеих сторон. Если стороны не приходят к соглашению, то налоговые начисления подтверждаются или изменяются.

Заключение

Наличие дополнительных альтернативных форм досудебного урегулирования налоговых споров в законодательстве зарубежных стран позволяет налогоплательщикам и налоговым органам разрешать все большее количество налоговых споров в порядке переговоров, не прибегая к судебным процедурам.

Дальнейшее развитие и совершенствование досудебного урегулирования налоговых споров важно как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Во-первых, налогоплательщики могут сэкономить время и значительные суммы, которые они тратят на судебные тяжбы, во-вторых, избежать возникновения репутационных рисков (что немаловажно для крупных и транснациональных компаний), в-третьих, своевременное урегулирование вероятных налоговых споров (путем заключения предварительных налоговых соглашений) позволяет компаниям эффективно управлять возможными налоговыми рисками.

В свою очередь, совершенствование процедур досудебного урегулирования споров важно и для налоговых органов, которые стремятся перейти на совершенно новый этап развития отношений с налогоплательщиками, который предполагает развитие атмосферы взаимоуважения и конструктивного диалога. Более того, налоговые органы осознают, что судебная тяжба - дорогостоящая процедура для государства, и развитие досудебных процедур урегулирования споров позволит экономить большие средства, которые пойдут на развитие наиболее важных социальных государственных программ.

В заключение отметим, что совершенствование имеющихся процедур досудебного урегулирования споров (института досудебного, в т.ч. апелляционного, обжалования споров) и инкорпорирование иных альтернативных форм урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиками являются важнейшими направлениями современного налогового администрирования налоговых споров в России.

30 июня 2022 г. в Москве при поддержке Юридической клиники НИУ «ВШЭ» и Центра медиации “Solis” состоится конференция о развитии медиации в разных странах и о реформах, которые можно провести в России. На этой конференции мы обсудим опыт Англии, Франции, США, Японии, Китая, в развитии медиации в частных и публичных спорах. В частности, мы можем обсудить и опыт внедрения медиации в сферу налоговых отношений.

Год тому назад, 14 июня 2021 г. в «Финансовой газете» вышла статья «Проект непротивления сторон. Медиация в налоговых правоотношениях» (1). В этой публикации сообщалось о том, что в Санкт-Петербурге проходит эксперимент по введению новой процедуры в налоговых правоотношениях – медиации.

Некоторые эксперты, опрошенные «Финансовой газетой», отнеслись к перспективе применения медиации в налоговых спорах отрицательно, называя эту идею мифом или авантюрой. Действительно, пока медиация в России еще не стала самым популярным инструментом урегулирования гражданско-правовых споров, трудно говорить о перспективах ее развития в публичных спорах.

Тем не менее, интересно взглянуть на опыт других стран в этой сфере, и поэтому я предлагаю проанализировать практику США по внедрению медиации налоговых споров.

Служба внутренних доходов США (или “Internal Revenue Service”, IRS, налоговое управление США) на своем сайте сообщает, что медиация, также известная как альтернативное разрешение споров (ADR), может помочь Вам, если у Вас есть нерешенный вопрос с IRS или Вы не согласны с решением или действием IRS. Это неформальная, конфиденциальная и добровольная процедура.

В качестве пилотного проекта медиацию стали применять в США в 1995 году. Этот пилотный проект был запущен в ответ на принятие в 1990 году Закона США об урегулировании административных споров. Целью закона было внедрение альтернативных процедур урегулирования споров и сокращение судебных издержек государства.

Хотя применение медиации вначале было очень ограниченным, с каждым годом возможности медиации для налогоплательщиков постепенно расширялись. Так, в 1998 году в США провели реформу налоговой службы и приняли соответствующий закон, направленный на то, чтобы налоговая служба стала более клиентоориентированной, и процедуры досудебного урегулирования применялись более масштабно.

Задачи налогового медиатора и вопросы сторонам

Медиацию проводит медиатор – специальный сотрудник IRS, обученный методам посредничества, либо независимый медиатор, избранный налогоплательщиком и IRS. Медиатор должен быть экспертом в налоговых вопросах.

В задачи медиатора входит:

- Облегчить коммуникацию между налогоплательщиком и IRS,

- Помочь выявить основные проблемы или препятствия на пути к урегулированию,

- Помочь определить возможные условия расчетов,

- Показать перспективу сотрудничества и выгоды (уйти от позиции силы к поиску взаимных интересов),

- Обеспечить равные условия и взаимное уважение во время медиативной сессии.

Медиатор помогает налогоплательщику и налоговому служащему ответить на следующие вопросы:

- В чем для Вас состоит суть вопроса?

- Как, по Вашему мнению, факты, обстоятельства и события, послужившие поводом для спора, выглядят для другой стороны? Что бы Вы, вероятно, сделали, если бы были на ее месте, и что могло бы помочь Вам лучше понять ее точку зрения?

- Существуют ли факторы, не зависящие от сторон, которые способствовали возникновению спора?

- Что бы Вы сделали по-другому, если бы у Вас была возможность начать сначала?

- Если бы спор закончился, как это могло бы выглядеть (позитивный сценарий)?

- Если бы дело дошло до судебного разбирательства и закончилось неблагоприятно, каковы последствия (негативный сценарий)?

- Каким для Вас будет справедливое разрешение спора?

Каков круг дел, которые могут попасть в налоговую медиацию США?

Медиация подходит, по мнению IRS, для следующих случаев:

- если Вы хотите разрешить спор на наиболее ранней стадии аудита,

- если у Вас не очень много спорных вопросов,

- если Вы предоставили информацию IRS, чтобы поддержать Вашу позицию и

- если IRS все еще рассматривает ваше дело, и Ваши проблемы не решены.

IRS подчеркивает, что в медиации могут быть разрешены как юридические, так и фактические вопросы.

Обращаю на это особое внимание, так как скептики, возражавшие против медиации в налоговых спорах в России, ссылались на то, что в налоговой медиации нет никакого смысла. Эксперты поясняли свое мнение тем, что в соглашении с налоговым органом можно только уточнить фактические обстоятельства дела, но никак не снять налоговую нагрузку или изменить обязательства.

Аналогичное отношение существовало и в США в самом начале применения налоговой медиации. Первые пилотные проекты налоговой медиации не допускали обсуждения юридических вопросов, в медиацию принимались дела на сумму более 1 миллиона долларов, в которых под вопросом были фактические обстоятельства, их оценка.

За несколько десятков лет ситуация изменилась, и теперь в США в медиации возможно рассмотрение и юридических вопросов, и дел по небольшим спорам.

Соглашение с налоговым органом может касаться и юридических вопросов, как показывает пример США. Это может работать для тех случаев, когда толкование нормы закона имеет несколько вариантов, и стороны могут прийти к соглашению о толковании в пользу налогоплательщика.

IRS описывает и случаи, которые не подходят для медиации. Этот список установлен законом, и в него, например, входят следующие ситуации: вопросы, предназначенные для судебного разбирательства, вопросы, уже рассматриваемые в суде, вопросы, по которым имеется прецедент Верховного суда. Вопросы, в разрешении которых должны участвовать и другие лица (например, супруг или супруга) должны быть рассмотрены с их участием (а без них это невозможно).

Кроме того, для того, чтобы иметь право на медиацию, налогоплательщику нужно показать, что он действовал добросовестно, своевременно отвечал на запросы и предложения налоговой службы.

В отдельных штатах сложился свой подход при применении медиации. Так, например, в штате Нью-Йорк медиацию сразу открыли для всех налогоплательщиков по максимально широкому кругу вопросов, и в связи с этим 90 % налоговых споров разрешаются в досудебном порядке.

Каковы плюсы медиации в налоговых спорах, описываемые налоговыми органами США?

В США такими плюсами называют:

Скорость – с помощью медиации спор может быть разрешен быстро (в среднем, от 60 до 120 дней),
Экономию – снижаются расходы (например, на юристов и представительство в суде),
Гибкость процедуры,
Контроль решения сторонами медиации (соглашения),
Снижение рисков.

Как подготовиться к налоговой медиации?

В IRS дают следующий совет:

- В медиативной сессии должны принимать участие и присутствовать те, кто принимает решение,

- Участники должны иметь искреннее желание разрешить спор, а не победить другую сторону,

- Для каждой стороны важно знать и понимать опасения другой стороны, хотя не обязательно с ними соглашаться,

- Участники должны быть открыты для новых идей в поиске решения,

- Стороны должны реалистично взвесить перспективы продолжения спора и судебные издержки.

Заключение

В США предприняли серьезную попытку внедрить медиацию в урегулирование налоговых споров. С 1995 года применение медиации стало более активным, существенно поменялись критерии вопросов, которые могут быть разрешены путем медиации, увеличился объем дел, передаваемых в медиацию.

В Службе правовой помощи налогоплательщикам США (Taxpayer Advocate Service (TAS)) отмечают, что предметная область налоговой медиации в США еще недостаточно широка, к тому же IRS могут наложить вето на медиацию в любой момент, и призывают IRS к более конструктивному сотрудничеству в области медиации (2).

Несмотря на некоторые трудности, этот процесс не стоит на месте, и с каждым годом все большее количество споров разрешается в США досудебным путем. Такая медиация сокращает расходы государства и налогоплательщиков на судебное урегулирование, повышает взаимное доверие сторон, улучшает культуру в сфере уплаты налогов и стремится к тому, чтобы налоговые обязательства выполнялись в срок и добровольно.

Задачи налогового медиатора и вопросы сторонам

В задачи медиатора входит:

- Облегчить коммуникацию между налогоплательщиком и IRS,

- Помочь выявить основные проблемы или препятствия на пути к урегулированию,

- Помочь определить возможные условия расчетов,

- Показать перспективу сотрудничества и выгоды (уйти от позиции силы к поиску взаимных интересов),

- Обеспечить равные условия и взаимное уважение во время медиативной сессии.

Медиатор помогает налогоплательщику и налоговому служащему ответить на следующие вопросы:

- В чем для Вас состоит суть вопроса?

- Существуют ли факторы, не зависящие от сторон, которые способствовали возникновению спора?

- Что бы Вы сделали по-другому, если бы у Вас была возможность начать сначала?

- Если бы спор закончился, как это могло бы выглядеть (позитивный сценарий)?

- Каким для Вас будет справедливое разрешение спора?

Каков круг дел, которые могут попасть в налоговую медиацию США?

Медиация подходит, по мнению IRS, для следующих случаев:

- если Вы хотите разрешить спор на наиболее ранней стадии аудита,

- если у Вас не очень много спорных вопросов,

- если Вы предоставили информацию IRS, чтобы поддержать Вашу позицию и

- если IRS все еще рассматривает ваше дело, и Ваши проблемы не решены.

IRS подчеркивает, что в медиации могут быть разрешены как юридические, так и фактические вопросы.

Каковы плюсы медиации в налоговых спорах, описываемые налоговыми органами США?

В США такими плюсами называют:

Скорость – с помощью медиации спор может быть разрешен быстро (в среднем, от 60 до 120 дней),
Экономию – снижаются расходы (например, на юристов и представительство в суде),
Гибкость процедуры,
Контроль решения сторонами медиации (соглашения),
Снижение рисков.

Как подготовиться к налоговой медиации?

В IRS дают следующий совет:

- В медиативной сессии должны принимать участие и присутствовать те, кто принимает решение,

- Участники должны иметь искреннее желание разрешить спор, а не победить другую сторону,

- Для каждой стороны важно знать и понимать опасения другой стороны, хотя не обязательно с ними соглашаться,

- Участники должны быть открыты для новых идей в поиске решения,

- Стороны должны реалистично взвесить перспективы продолжения спора и судебные издержки.

Заключение

В данной статье рассматриваются способы досудебного урегулирования налоговых споров, методология которых закреплена в Российском налоговом законодательстве, в сравнении с методами, применяемыми в зарубежных странах. Целью исследования является выявление альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений в Российской Федерации и перспектив их применения в администрировании налоговых споров.

Ключевые слова: налоговый спор, жалоба, досудебное урегулирование, разногласия, защита прав налогоплательщика, процедура медиации.

На сегодняшний день конфликтные ситуации, вытекающие из налоговых правоотношений, составляющих предмет налогового права, подразделяются на споры, возникающие: при исполнении обязанности по уплате налогов; в связи с реализацией налогоплательщиками права на зачет (возврат) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени; при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков; в связи с осуществлением налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок; при привлечении к налоговой ответственности; при возмещении вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля и т. д.

Такие споры могут быть вызваны как нарушением законодательства со стороны налогоплательщика, так и противоправными действиями сотрудников налоговых органов. Причинами конфликтных ситуаций могут являться: нарушение сроков представления налоговой отчетности — деклараций, расчетов, отчетов и т. д.; несоблюдение требований к заполнению форм отчетности; ошибки в сведениях, представленных в налоговый орган, влекущие занижение налоговой базы и суммы платежа; нарушения, выявленные в ходе выездных и камеральных налоговых проверок; неправомерное привлечение к налоговой ответственности в виде доначисленных налогов, пени и штрафных санкций; неправомерный отказ в возмещении НДС либо в предоставлении налогового вычета; отказ в применении налоговых льгот и перерасчете налоговых обязательств.

Как указано в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ), всем налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов ( п. 1 ст. 22 НК РФ ). Защита прав налогоплательщиков предполагает возможность их обращения в государственные органы для рассмотрения законности и оценки действий либо бездействия налоговиков по отношению к налогоплательщику [2].

Основные способы защиты прав налогоплательщиков в России– это административный и судебный.

Административный (досудебный) порядок признается приоритетным вариантом разрешения спора и заключается в том, что каждый налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, если считает, что его права были нарушены ( ст. 137 НК РФ ).

При рассмотрении споров в административном порядке учитываются следующие нюансы:

урегулирование налоговых споров в суде допускается только после подачи жалобы вышестоящему должностному лицу;
жалобы по налоговым спорам подаются через лицо или орган, действия которого оспариваются налогоплательщиком;
срок для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган составляет 1 год с момента, когда заинтересованное лицо узнало о нарушении прав или должно было узнать об этом факте (ст. 139 НК РФ).

Решение по жалобе на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято вышестоящим налоговым органом в течение месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен еще на месяц, если возникла необходимость получения документов или информации от нижестоящего налогового органа, либо если дополнительные документы предоставил сам налогоплательщик.

Решение по иной жалобе выносится в течение 15 дней со дня ее получения. По вышеуказанным причинам этот срок может быть увеличен на 15 дней (п. 6 ст. 140 НК РФ).

По общему правилу жалобы рассматриваются вышестоящим налоговым органом без участия налогоплательщика. В отдельных случаях участие возможно, но решение о необходимости этого принимает вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщику не предоставлено право требовать возможности его участия в рассмотрении жалобы.

Следует отметить, что процедура досудебного рассмотрения налоговых споров имеет преимущества перед рассмотрением налоговых споров в суде, а именно: имеет место экономия финансовых средств: не нужно оплачивать госпошлину и судебные расходы; жалоба проста в оформлении; короткий срок рассмотрения; решение по жалобе исполняется в сжатые сроки; возможность приостановить исполнение оспариваемого решения, пока жалоба не разрешится; возможность подачи повторной жалобы при устранении причин оставления ее без рассмотрения.

Не менее важен факт того, что уже на стадии досудебного разрешения возможно приостановить исполнение оспариваемого решения, принятого налоговым органом. Заявление о приостановлении исполнения решения подается одновременно с жалобой (п. 5 ст. 138 НК РФ). Такой обеспечительной мерой в законодательстве является банковская гарантия в налоговых досудебных спорах, размер обеспечения должен быть равен оспариваемой сумме [3].

Кроме того, досудебный порядок обжалования позволяет представить разногласия до окончания налоговой проверки и принятия окончательного решения по ее результатам, а именно:

– заявить возражения на акт проверки с результатами мероприятий налогового контроля в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 101 НК РФ и пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ;

– выразить несогласие с актом о выявлении фактов нарушений в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.4 НК РФ.

Кроме того, на этапе рассмотрения результатов налоговой проверки налогоплательщик может предоставить руководителю налогового органа, рассматривающего результаты налоговой проверки, устное несогласие с выводами, изложенными в акте. На этой стадии также возможно предоставление обосновывающих документов.

Если, по мнению налогоплательщика, вышестоящий налоговый орган принял неправильное решение по жалобе, то он может в соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ подать жалобу в Федеральную налоговую службу Российской Федерации (далее — ФНС России) или в арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения налогового органа (п. 4 ст. 138 НК РФ, п. 2 ч. 1 ст. 29, ч. 1 ст. 34, ст. 35 АПК РФ). Срок обращения в обоих случаях составляет 3 месяца со дня принятия решения вышестоящим налоговым органом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 2 ст. 139 НК РФ).

Таким образом, за счет досудебного порядка урегулирования налоговых споров достигается ускоренное рассмотрение жалоб, снижение нагрузок на суды, снижение финансовых и временных затрат заявителя и гарантии налогоплательщиков по защите своих прав.

Однако последние несколько лет отличаются динамичным развитием в области судебных процедур, а также досудебных примирительных мероприятий. Так, во многих государствах законодательно закреплена налоговая медиация. Наряду с этим для отечественного права данный институт и сегодня является новшеством и внедряется государством постепенно.

Сегодня в России не узаконена процедура медиации, с помощью которой урегулирование спорных правоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами будет реализовываться путем привлечения к проблеме третьей незаинтересованной стороны. Тем не менее, ФНС России не исключает подобной инициативы и периодически реализует на территориях отдельных регионов эксперименты с медиаторами, разрешая конкретный досудебный налоговый конфликт [5].

О первом опыте применения процедуры медиации в России во внесудебном порядке свидетельствуют публичные обсуждения в формате круглого стола, проведенного в 2019 году в Санкт-Петербурге с участием Управления ФНС России по Санкт-Петербургу, руководителей общественных организаций, представителей малого и среднего бизнеса Санкт-Петербурга, организованного по инициативе уполномоченного по защите прав предпринимателей в Санкт-Петербурге Абросимова А. В. по теме: «Перспективы использования медиативных процедур с налогоплательщиками во внесудебном порядке».

Отмечено, что приоритетной в деятельности налоговых органов является аналитическая, превентивная работа.

Обеспечение добровольного исполнения налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов более эффективно, поэтому до назначения выездной налоговой проверки предусмотрено обязательное проведение налоговыми органами контрольно-аналитической работы по устранению выявленных предполагаемых нарушений.

Налоговые органы при выявлении признаков, свидетельствующих о возможном совершении налогового правонарушения, уведомляют налогоплательщика о таких рисках посредством уведомления о выявленных расхождениях в налоговой отчетности; информационных писем о выявленных рисках; организации рабочих совещаний по рассмотрению выявленных рисков возможного совершения налоговых правонарушений.

В рамках обсуждения выявленных рисков налогоплательщик может услышать позицию налогового органа, определить возможные последствия для бизнеса, добровольно уточнить свои налоговые обязательства либо представить пояснения и документы, которые могли бы позволить налоговому органу снять возникшие вопросы.

Одним из новых механизмов контрольно-аналитической работы может стать процедура медиации в досудебном порядке. Суть механизма медиации заключается в привлечении третьей стороны (медиатора) — независимого эксперта, который помогает сторонам выработать определенное соглашение по спору (в данном случае по претензиям налоговой службы в отношении хозяйственной деятельности организации), при этом стороны полностью контролируют процесс принятия решения по урегулированию спора и условия его разрешения

Для начала процедуры медиации с налогоплательщиком заключается соглашение с учетом норм Федерального закона от 27.07.2010 № 193-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)», удостоверяемое нотариально. Такое соглашение является для налоговых органов своего рода гарантией исполнения налоговых обязательств, а для налогоплательщика -возможностью избежать выездной налоговой проверки по вопросам и периодам, на которые распространяется действие соглашения.

Первым опытом построения новой системы взаимоотношений между налоговыми органами и представителями бизнеса стало заключение соглашения между МИФНС России № 21 по Санкт-Петербургу и ООО «Риф» (до реорганизации ООО «Таллер»).

Налоговым органом после проведения контрольно-аналитических мероприятий до налогоплательщика была доведена информация о выявленных рисках неуплаты налогов. После ряда консультаций с независимой стороной (медиатором) сторонами достигнуты договоренности, в соответствии с которыми налогоплательщиком в удобные для него сроки уточнены его налоговые обязательства, уплачены соответствующие суммы налога, устранены риски.

Участники круглого стола отметили, что такая форма взаимодействия очень удобна, поскольку основана именно на добровольных началах обеих сторон, возможности всех участников высказать свое мнение, что может способствовать более конструктивному диалогу между представителями власти в лице налоговых органов и представителями бизнеса [6].

Несмотря на применение современных подходов к досудебному урегулированию налоговых споров, сама по себе процедура досудебного урегулирования в России недостаточно развита и имеет свои минусы, а именно:

– регламентация процесса досудебного урегулирования налоговых споров опирается на разрозненные общие положения Налогового кодекса Российской Федерации и не раскрывает всего процессуального порядка.

– использование норм материального права при разрешении налоговых споров контролирующим органом происходит в соответствии с рекомендациями и разъяснениями, которые по своей сути являются подзаконными актами и издаются самим контролирующим органом, что умаляет позицию налогоплательщика, а также его шансы на разрешение спора в его пользу [1].

В мировой практике насчитывается более 20 альтернативных форм урегулирования споров. К ним относятся: консультации, переговоры, протоколы разногласий (в том числе по результатам общения по видеоконференцсвязи), посредничество, проекты мировых соглашений, примирительные и согласительные процедуры, институт омбудсмена, экспертиза или заключение эксперта, независимая оценка вопросов права или фактов, предварительная независимая оценка обстоятельств дела, судебные конференции, инспекция или регулятивный орган, упрощенный суд присяжных, суды мелких исков, досудебные совещания по урегулированию споров и др.

В Испании для разрешения налогово-правового спора, налогоплательщик обязан обратиться в Налоговый суд, который по своей сути является экономико-административным органом и не имеет судебного характера. Как и в Российской Федерации, в Испании на законодательном уровне запрещено обращение в суды за защитой своих прав и интересов, без обязательной процедуры досудебного урегулирования спора.

Относительно Португалии, досудебное разрешение административного спора имеет исключительно формальный характер, является бесплатным. Согласно процедуре досудебного разрешения спора, налогоплательщик направляет свою жалобу в Административный суд. Однако четко регламентированного срока на ответ от налогового органа нет, и срок может растянуться до нескольких лет [8, с. 219].

Примером эффективного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков с целью минимизации количества налоговых споров имеет Ирландия. В соответствии с принципами досудебного урегулирования административных споров, ирландская система права предусматривает так называемое «право на сделку», которое выражается в процедуре взаимного соглашения. Данный принцип выражается в соотношении степени сотрудничества налогоплательщика и наказания за налоговое правонарушение [4, с. 59–62].

В США между налогоплательщиком и налоговым органом применяются предварительные налоговые соглашения (Pre-filling Agreements, PFA) [11].

Аналогичные соглашения используются и в Австралии (Annual Compliance Arrangements). Данные процедуры позволяют отдельным компаниям консультироваться с налоговым органом по спорным вопросам налогового законодательства или по отдельным сделкам до момента подачи налоговых деклараций [7].

Также в США действуют резолюции, регулирующие вопросы предварительных согласительных процедур в различных отраслях экономической деятельности (Industry Issue Resolutions Program).

В Нидерландах, Бельгии, США, Канаде распространена процедура медиации. При этом нередко медиаторами являются сотрудники налоговой службы, которые осуществляют функции медиатора в свободное от основной работы время.

Так, в Бельгии налогоплательщик может обратиться с запросом о посредничестве в разрешении спора в налоговый орган Бельгии. В течение 15 дней служба медиаторов связывается с налогоплательщиком и сообщает ему о принятии или отклонении запроса (отклонение запроса возможно, если налогоплательщиком не соблюдены иные обязательные процедуры, например не подавались возражения на акт налогового органа) [9].

Из вышеизложенного очевидна необходимость дальнейшего развития и совершенствования досудебного урегулирования налоговых споров в России, что является важным как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, которые более активно стремятся перейти на новый этап развития отношений с налогоплательщиками, предполагающий развитие атмосферы взаимоуважения и конструктивного диалога.

Совершенствование в налоговом законодательстве Российской Федерации имеющихся процедур досудебного урегулирования споров и внедрение иных альтернативных форм урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиками является одним их важнейших направлений современного налогового администрирования налоговых споров в России.

Основные термины (генерируются автоматически): налоговый орган, РФ, налогоплательщик, досудебное урегулирование, процедура медиации, Россия, спор, вышестоящий налоговый орган, Российская Федерация, орган.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: