Договаривающиеся государства решают проблему одновременной полной налоговой обязанности лица
Обновлено: 18.04.2024
Даже не имеющий умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщик не застрахован от предъявления к нему налоговых претензий, если налоговые органы посчитают поставщика «технической компанией». Доначисления по налогам могут «прилететь» добросовестным покупателям.
Защищать интересы налогоплательщиков в таких ситуациях ФНС России предлагает посредством налоговой оговорки в договоре, предусматривающей возмещение имущественных потерь и убытков от неправомерных действий контрагентов (Письмо от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@- далее Письмо ФНС). Разберемся насколько эффективны подобные оговорки и какие риски влечет их использование.
Советник государственной гражданской службы РФ II класса, руководитель направления налоговой практики и арбитражных споров
Соглашение о возмещении потерь или заверения об обстоятельствах в договоре
Видимо, по мнению ФНС России, проводимая ею пропаганда активного использования налоговых оговорок должна понизить градус общего неприятия подхода «плати налоги за контрагента». Что понимается под «налоговой оговоркой»?
На практике условие договора о компенсации одной стороной другой сумм налогов, пеней и штрафов, уплаченных из-за предъявленных налоговым органом претензий, формулируются на основании статьи 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» и статьи 431.2 «Заверения об обстоятельствах» Гражданского кодекса Российской Федерации.
В первом случае (ст. 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» ГК РФ) стороны определяют обстоятельства, при которых могут возникнуть имущественные потери одной из сторон, и обязанность другой стороны эти потери компенсировать. Причем такая обязанность может быть и не связана с нарушением основного обязательства. Теоретически достаточным основанием для возмещения потерь стороны вправе определить даже неоформленные актом налоговой проверки или решением инспекции сомнения налогового органа в правомерности учета конкретной хозяйственной операции. Такие сомнения могут быть выражены, например, в уведомлении налогового органа о выявленных им «разрывах» в исчислении НДС по цепочке поставщиков, и предложении произвести самостоятельную корректировку налоговых обязательств, в частности, «снять» вычеты по НДС и расходы по контрагенту, с которым у налогоплательщика заключен договор с налоговой оговоркой.
Во втором случае (431.2 «Заверения об обстоятельствах» ГК РФ) стороны могут дать заверения об обстоятельствах, имеющих значение для реализации права на учет расходов и применение налоговых вычетов, например, заверения об обязательном учете полученной выручки и НДС в бухгалтерском и налоговом учете, исчислении и уплате налогов в бюджет в полном объеме, оформлении первичных документов, счетов-фактур в соответствии с требованиями действующего законодательства. В случае недостоверности таких обстоятельств у заверителя возникает обязанность возместить другой стороне ее убытки в виде доплаченных налогов, пеней и штрафов. Однако в отличие от возмещения имущественных потерь между полученным убытком и недостоверным заверением должна быть доказанная прямая связь.
Можно заметить, что оговорка о возмещении потерь лучше защищает покупателя, поэтому чаще используется, когда потенциальный поставщик ради заключения сделки готов поступаться своими интересами даже в случае не вполне обоснованных налоговых претензий к нему или его контрагенту.
Вадим Чимидов
Советник государственной гражданской службы РФ II класса, руководитель направления налоговой практики и арбитражных споров
Заверение же об обстоятельствах существенно повышает требования к покупателю в смысле принятия им мер по оспариванию претензий налогового органа, так как причинно-следственная связь между заверениями поставщика и возникшей у покупателя недоимкой будет неочевидна без решения инспекции о доначислении налогов по основаниям, связанным с фигурой поставщика или его поведением как налогоплательщика. Критически оцениваться при этом может и необращение покупателя к поставщику с целью получения доказательств, опровергающих утверждение налогового органа о недостоверности тех обстоятельств, о которых было дано заверение.
Между национальными правовыми системами в области налогообложения зачастую возникают конфликтные ситуации, связанные с многократным налогообложением. Такие ситуации обусловлены тем, что каждое государство по-своему решает вопрос о конструкции взаимосвязи таких элементов налогового обязательства, как субъект налогообложения и объект налогообложения.
Международное юридическое многократное (двойное и более) налогообложение можно определить как обложение сопоставимыми налогами в двух (и более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени. Оно может возникать в следующих случаях:
1) если по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и соответственно несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них в отношении объектов налогообложения (одновременная полная налоговая обязанность);
2) если у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения;
3) если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах (одновременная ограниченная налоговая ответственность).
Помимо юридического многократного налогообложения существует и экономическое многократное налогообложение. Это понятие обозначает обложение одной и той же налоговой базы сопоставимыми налогами у разных лиц. Типичным примером экономического многократного налогообложения является взимание налога с распределенной части прибыли компаний. Первоначально налогом на прибыль облагается компания. Затем налог уплачивают акционеры, получившие дивиденды.
Способы устранения многократного налогообложения
Меры по устранению многократного налогообложения устанавливаются как в национальном законодательстве государств (одностороннее устранение многократного налогообложения), так и в заключаемых ими международных соглашениях (многостороннее устранение многократного налогообложения).
Национальное законодательство государства, как правило, провозглашает принцип однократности налогообложения. Национальное законодательство государств предусматривает меры по устранению юридического многократного налогообложения только для своих резидентов. Таким образом, национальное законодательство способно частично решить проблему многократного налогообложения только во второй и третьей ситуациях из перечисленных выше. Для этого используются методы освобождения (позитивный и негативный) и метод кредита.
Позитивный метод освобождения является основным и состоит в том, что из базы соответствующего резидентского (смешанного) налога резиденту предоставляется право вычесть ту часть объекта налогообложения, которая у него возникла за границей. Принцип освобождения может быть двух видов – без прогрессии и с прогрессией.
Разница этих принципов состоит в том, что при освобождении с прогрессией часть объекта налогообложения, которая возникла вне государства резидентства, не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, но учитывается при исчислении ставки налога. Освобождение с прогрессией применяется в отношении налогов с прогрессивным методом обложения.
Метод негативного освобождения заключаются в том, что при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед государством его резидентства учитываются убытки, понесенные им в иностранных государствах. Метод негативного освобождения также имеет две разновидности – без прогрессии и с прогрессией.
При негативном освобождении без прогрессии убытки, которые налогоплательщик понес вне государства своего резидентства, могут быть вычтены из налогооблагаемой базы. При негативном освобождении с прогрессией убытки, понесенные налогоплательщиком вне государства своего резидентства, могут быть учтены при исчислении ставки налога. Очевидно, что методы и позитивного, и негативного освобождения без прогрессии более выгодны для налогоплательщиков, чем методы освобождения с прогрессией.
Законодательство некоторых государств (например, Нидерландов) предусматривает так называемый глобальный метод освобождения. Его суть состоит в том, что резидент может вычесть убытки, понесенные в одном государстве своего нерезидентства, из прибыли, полученной в другом государстве нерезидентства, для определения своей «иностранной» прибыли.
К сожалению, законодательство Российской Федерации пока не предусматривает какие-либо методы освобождения.
Суть метода кредита состоит в том, что в государстве резидентства налогоплательщика для определения налогооблагаемой базы учитываются все части объекта налогообложения, возникшие как в государстве резидентства, так вне его. Затем из налогового оклада, исчисленного со всего объекта налогообложения, вычитается сумма налога, уплаченная за границей. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налогового оклада с данной части объекта налогообложения, подлежащей уплате в государстве резидентства по соответствующему объекту налогообложения, возникшему за границей. Таким образом, разница между методами устранения многократного налогообложения состоит в том, что метод освобождения применяется к объекту налогообложения, а метод кредита–к налоговому окладу.
В отличие от национального законодательства международные соглашения направлены на устранение многократного налогообложения во всех трех указанных ситуациях. Обобщение содержания налоговых соглашений позволяет сделать вывод, что этой цели служат три их института:
институт определения резидентства;
институт ограничения налоговой юрисдикции государств;
институт методов устранения многократного налогообложения.
С помощью института определения резидентства договаривающиеся государства решают проблему одновременной полной налоговой обязанности лица, т.е. национальные законодательства нескольких государств признают налогоплательщика резидентом и соответственно он несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них. В соглашениях устанавливаются критерии, в соответствии с которыми лицо признается резидентом только одного из договаривающихся государств.
Институт ограничения налоговой юрисдикции государств представляет собой совокупность коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов к законодательству одного из договаривающихся государств. Этот институт в основном служит для решения второй ситуации из перечисленных выше.
Одно из самых важных правил соглашений состоит в том, что перечень объектов налогообложения, которые могут облагаться государством нерезидентства налогоплательщика, является исчерпывающим. Устанавливается, что доходы резидента, не упомянутые в иных статьях соглашения, подлежат налогообложению только в государстве его резидентства.
Институт методов устранения многократного налогообложения в международных соглашениях содержит примерно те же нормы, что и национальное законодательство государств.
Двойное или многократное налогообложение в общем значении понимается как комплекс экономических, финансовых, правовых отношений, возникающих вследствие единовременного наличия следующих условий:
один и тот же налог (либо сопоставимый налог, т.е. налог, который может отличаться отдельными элементами, но имеет один и тот же объект) уплачивается два или более раза;
налог взимается идентичным способом более одного раза с одного и того же объекта;
налог взимается более одного раза одновременно;
налоги уплачиваются более одного раза одним и тем же лицом либо разными плательщиками [7, с. 645].
В зависимости от формы выражения двойное (многократное) налогообложение подразделяется на экономическое и юридическое двойное (многократное) налогообложение.
Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей [4, с. 109]. То есть подобное двойное налогообложение возникает тогда, когда одна и та же база дважды облагается налогом "в руках" разных субъектов. Например, сначала организация уплачивает налог исходя их полученной прибыли, затем из прибыли после налогообложения выплачиваются дивиденды, которые становятся доходом акционеров или участников и снова облагаются налогом. По сути дела, с одной и той же суммы государство дважды взимает налог - сумма подвергается двойному налогообложению с экономической точки зрения [3, с. 222].
Двойное экономическое налогообложение может возникать как в пределах налоговой юрисдикции одного государства, так и на международном уровне.
Отличительными признаками экономического двойного (многократного) налогообложения являются:
экономическое благо, выступающее налогооблагаемым объектом, получено одним субъектом, затем передается полностью или частично второму (возможно, последним - третьему и т.д.);
для установления факта экономического эффекта множественности взимания налогов не имеют определяющего значения формальные основания передачи объекта налогообложения, равно как и его правовой статус у каждого из получателей;
у каждого из субъектов, кому передается данный объект (его части), могут возникнуть обязанности по уплате налога;
на каждом этапе передачи объекта могут взиматься формально разные виды налогов [7, с. 657-658].
Юридическое двойное (многократное) налогообложение означает обложение налогом дважды или несколько раз за один и тот же период одного и того же налогоплательщика или один и тот же объект.
Юридическое двойное (многократное) налогообложение может возникать в пределах налоговой юрисдикции одного государства, например, при "несостыковке" общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, земель, областей), а также на уровне органов местного самоуправления [4, с. 109].
Однако в подавляющем большинстве отечественных и зарубежных научных и практических работ, юридической и экономической литературе, международных документах юридическое двойное (многократное) налогообложение рассматривается с точки зрения его возникновения на международном уровне и именуется международным двойным (многократным) налогообложением [9, с. 141; 5, с. 52-53; 6, с. 14-16; 8, с. 25].
Так, ОЭСР определяет международное юридическое двойное налогообложение как обложение сравнимыми налогами в двух (или более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за одинаковые периоды [10, с. 7].
Фактически международное двойное налогообложение возникает там и тогда, где и когда затрагиваются фискальные интересы нескольких государств. С правовой точки зрения это объясняется наличием конкуренции у двух и более налоговых юрисдикций, обладающих одновременно властными полномочиями в отношении одного и того же налогоплательщика или правом облагать налогами один и тот же объект налогообложения [2, с. 229-230].
Исследовав практику различных государств по разрешению налоговых споров, В.А. Бабанин и Н.В. Воронина смогли выделить следующие причины международного двойного налогообложения:
1) признание одного и того же субъекта (юридического или физического лица) резидентом в двух или более странах;
2) квалификация одного и того же дохода/имущества как имеющего источник происхождения в двух или более государствах;
3) различия в дефинициях, классификации доходов между государствами;
4) различия в порядке и размерах зачета понесенных расходов;
5) обложение одного и того же дохода/имущества в одном государстве на основании критерия резидентства, а в другом - в соответствии с законодательством об источнике дохода;
6) отсутствие во внутреннем законодательстве одной из заинтересованных стран положений о зачете определенных видов налогов, уплаченных в другой заинтересованной стране [1, с. 34].
Для устранения международного двойного (многократного) налогообложения существует два пути. Первый заключается в принятии государством внутренних законодательных мер в одностороннем порядке, второй - в регулировании проблемы двойного налогообложения путем заключения международных соглашений [6, с. 16].
Хотя односторонние меры устранения международного двойного налогообложения, принимаемые государствами, различны, по существу можно выделить три метода: налоговое освобождение доходов, полученных от иностранных источников, налоговый кредит для иностранных налогов, уплаченных на доходы, полученные от иностранных источников, и налоговый вычет из налоговой базы иностранных налогов, уплаченных на доходы, полученные от иностранных источников [8, с. 26].
Метод налоговых освобождений построен на принципе исключения из налоговой базы в стране резидентства определенных видов иностранных доходов, т.е. на передаче всех соответствующих прав на налогообложение в страну-источник доходов [5, с. 56].
Метод налоговых кредитов (импутационный метод) гарантирует зачет налоговых платежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях-источниках дохода, при расчете суммы налоговых обязательств по доходам, подлежащим уплате в стране резидентства налогоплательщика [5, с. 57]. Существует две разновидности такого метода:
полный налоговый кредит, при котором зачет возможен в отношении всех сумм налогов, уплаченных в зарубежных юрисдикциях- источниках дохода;
обыкновенный налоговый кредит, при котором зачет возможен в размере, соответствующем налогу страны резидентства для полученного в каждой юрисдикции-источнике дохода.
Согласно методу налоговых вычетов налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции-источнике дохода, вычитаются из налоговой базы при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налогоплательщика. Данный метод используется достаточно редко [5, с. 62].
На межгосударственном уровне в целях устранения международного двойного (многократного) налогообложения заключаются многосторонние и двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, определяющие границы, в пределах которых каждое государство вправе облагать налогами определенные доходы и имущество.
В последние десятилетия все более актуальными становятся проблемы двойного необложения налогами (антиналогообложение), т.е. выпадение объекта или субъекта налогообложения из-под налогообложения двух или более стран, которое приводит к уменьшению обложения или его отсутствию.
1. Бабанин В.А., Воронина Н.В. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера // Все для бухгалтера. 2007. N 10 (202). С. 30-40.
2. Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфо, 2007. - 352 с.
3. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. Е.М. Ашмариной. М.: КНОРУС, 2011. - 240 с.
5. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного планирования. СПб.: Изд-во СПБГУ 2005. - 386 с.
6. Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2014. - 304 с.
7. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. - 824 с.
8. Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien: Linde Verlag Wein Ges.m.b.H., 2010. - 222 p.
9. International Tax Glossary / Amsterdam: IBFD Publications BV, 2010. revised 6th edition. - 550 p.
10. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version - 2010 and Key Tax Features of Member countries 2011 // Amsterdam, IBFD, 2011. - 864 p.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Авторы материалов сборника
Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.
Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.
Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.
Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского
государственного аграрного университета имени Императора Петра I.
Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.
Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.
Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).
Ранее уже отмечалось, что, в отличие от международного частного права, содержащего коллизионные нормы для определения применимого права к международной сделке, в международных налоговых соглашениях закрепляется принцип признания действия налоговой юрисдикции обоих договаривающихся государств. Однако налоговые соглашения не предписывают и не санкционируют действие налоговой юрисдикции государства, поскольку такое право существует в силу государственного суверенитета и не может быть ограничено. Поэтому вряд ли уместно говорить о роли международных налоговых соглашений по аллокации налоговой юрисдикции между государствами на основании международного договора.
Налоговые соглашения также не устанавливают универсальные правила источника для определения того, в каком договаривающемся государстве имеет происхождение (возникает) доход либо находится имущество. Такие правила всегда должны сопровождаться порядком и условиями определения того, в каком из договаривающихся государств такой доход или имущество облагаются налогом[693]. Налоговые соглашения лишь ограничивают применение норм национального налогового законодательства обоих государств, изменяя национальные налоговые правила. Тем самым соглашения устанавливают независимый механизм устранения двойного налогообложения, ограничивая пересекающиеся налоговые права. Иными словами, договаривающиеся государства взаимно обязываются отменить или ограничить налогообложение в случаях, когда права налогообложения отнесены в пользу другого государства. Выражаясь фигурально, государства устанавливают границы в отношении внутреннего налогообложения. Таким образом, основной механизм действия соглашений – распределение налоговых прав между государствами в отношении различных типов доходов и капитала, что само по себе призвано достичь однократности налогообложения.
Налоговая база, по общему правилу, распределяется таким образом: активные доходы (прибыль от предпринимательской деятельности) должны облагаться налогом в стране-источнике, а пассивные – в стране резидентства получателя дохода. При этом прибыль от предпринимательской деятельности облагается налогом в стране-источнике, только если сама деятельность образует существенную связь с территорией страны, в данном случае используется концепция постоянного представительства.
Другой пример территориального налогообложения – налог на прибыль от использования или продажи недвижимого имущества. Пассивные доходы, например в виде дивидендов, процентов или роялти, могут облагаться налогом в обеих странах, однако страна-источник ограничивает свои налоговые права пониженными (иногда до нуля) ставками налога. Подобным образом трактуется налогообложение прироста капитала. Соответственно, принцип разделения налоговых прав реализуется на основе взаимности.
Таким образом, по сути, основной эффект налоговых соглашений заключается в распределении налоговых доходов от деятельности резидентов обеих договаривающихся стран на своей территории. Одновременно устраняется двойное налогообложение и, соответственно, налоговые диспропорции в международной торговле и международном движении капиталов и человеческих ресурсов. Профессор Клаус Фогель называет этот принцип распределительным правилом[694]. Налоговые права могут распределяться путем либо отмены/ограничения нормы национального законодательства, которая бы применялась в ином случае, либо установления обязательства государства зачитывать налоги, уплаченные в другом государстве, против соответствующего налогового обязательства налогоплательщика-резидента в отношении иностранного дохода.
Более подробно распределительные правила (distributive rules) описаны в Комментарии к МК ОЭСР[695]. Они состоят в следующем. Для устранения двойного налогообложения МК устанавливает две категории правил. Первая категория включает в себя ст. 6—21, которые определяют права страны-источника (state of source) или страны местонахождения (state of situs) дохода, а также страны резидентства (state of residence) в отношении различных категорий дохода. То же самое, только в отношении капитала (имущества), регулирует ст. 22.
В отношении некоторых типов доходов и капитала исключительное право взимать налоги принадлежит одному из договаривающихся государств, и в таком случае другое государство не может взимать налог – тем самым устраняется двойное налогообложение. Обычно такие исключительные налоговые права в МК ОЭСР остаются за государством резидентства. В отношении отдельно упомянутых типов доходов и капитала право на взимание налогов страны резидентства неисключительное, частично оно может принадлежать стране-источнику или стране местонахождения капитала. В отношении двух типов доходов (дивиденды и проценты) права страны-источника (ситуса) на взимание налога ограниченные. В таком случае страна резидентства должна создать механизм устранения двойного налогообложения посредством освобождения или налогового зачета, для чего существуют ст. 23а и 23b. В свою очередь, доход и капитал могут подразделяться на три основные группы в зависимости от их налоговой трактовки в стране источника (ситуса): виды, которые могут облагаться налогом в стране источника без ограничений; либо ограниченно; либо не облагаться вовсе.
Согласно МК ОЭСР следующие виды доходов могут подлежать исключительному налогообложению в стране источника (ситуса)[696]:
доход от недвижимого имущества, включая доход от сельского и лесного хозяйства, прирост капитала от отчуждения такого имущества и капитал, представленный таким имуществом (ст. 6 и п. 1 ст. 13 и 22);
прибыль постоянного представительства, находящегося в данном государстве, прирост капитала от отчуждения такого постоянного представительства, капитал, представленный движимым имуществом, составляющим часть постоянного представительства (ст. 7, п. 2 ст. 13 и 22). Исключение сделано для постоянного представительства или имущества, используемого в международном морском, внутреннем речном и международном воздушном транспорте;
доход от работы артистов и спортсменов в данном государстве, безотносительно того, кому он зачислен: артисту/спортсмену лично или иному лицу (ст. 17);
вознаграждение директоров, выплачиваемое компанией – резидентом данного государства (ст. 16);
вознаграждение и пенсии, связанные с государственной службой, с учетом определенных требований (ст. 19).
Следующие виды дохода в стране-источнике могут подлежать ограниченному налогообложению[697]:
дивиденды, если владение долей участия, в связи с которой они выплачиваются, не связано с постоянным представительством в стране источника; данная страна должна ограничить свои налоговые права ставкой налога, равной 5 % от общей суммы дивидендов, если бенефициарный собственник – компания, владеющая по крайней мере 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и ставкой 15 % в иных случаях (ст. 10);
проценты облагаются налогом по тем же условиям, что и дивиденды, но страна-источник должна ограничить свои налоговые права ставкой в размере 10 % от общей суммы процентов, кроме сумм, которые выплачиваются сверх нормальной величины (ст. 11).
Наконец, виды дохода, которые не могут быть обложены налогом в стране источника (ситуса), т. е. по общему правилу, и подлежат исключительному налогообложению в стране резидентства:
роялти или лицензионные платежи (ст. 12);
прирост капитала при продаже акций или ценных бумаг (п. 5 ст. 13);
пенсии, выплачиваемые в частном секторе (ст. 18);
выплаты, получаемые студентами для образования/обучения (ст. 20);
капитал, представленный акциями или ценными бумагами (п. 2 ст. 22);
прибыль от использования морских и воздушных судов в международных перевозках либо судов внутреннего водного плавания и капитала, представленного ими, – она облагается налогом только в государстве, где расположено место эффективного управления данного предприятия (ст. 8; п. 3 ст. 13 и 22);
предпринимательская прибыль, которая не относится к постоянному представительству в стране-источнике (п. 1 ст. 7).
В связи с этим, если резидент договаривающегося государства получает доход из источников в другом договаривающемся государстве или владеет капиталом, находящимся там, который в соответствии с МК облагается только в стране резидентства, проблемы двойного налогообложения не возникает, поскольку страна источника/ситуса воздерживается от налоговых прав. В противоположной ситуации, когда доход или капитал может, по конвенции, облагаться налогом полностью или ограниченно в стране источника/ситуса, страна резидентства должна устранить двойное налогообложение с помощью метода освобождения или зачета.
Интересно посмотреть на взаимодействие между положениями о налогообложении предпринимательской прибыли (ст. 7) и другими положениями соглашений[698]. Налоговые соглашения обычно предполагают применение налога к чистому доходу постоянного представительства (после вычета соответствующих затрат). Хотя ст. 7 содержит оговорку о том, что она не применяется к доходам, регулируемым другими статьями соглашения, тем не менее другие статьи часто содержат обратную отсылку к ст. 7, если речь идет о доходах, относимых к постоянному представительству (например, статьи о дивидендах, процентах, роялти и других доходах). Некоторые статьи превалируют над ст. 7: это прежде всего ст. 6 («Доходы от недвижимого имущества») и 8 («Доходы от международных перевозок»).
К. Фогель[699] рассматривает действие распределительных правил как комплексный многоступенчатый процесс рассуждений и применения критериев (теоретически завершенная модель применения соглашения). В этом смысле можно говорить о том, что в профессиональной литературе именно К. Фогель создал в системном виде формальную методологию применения международного налогового соглашения. Природа и функции налоговых соглашений, по Фогелю, излагаются в рамках аналитической модели, включающей в себя три этапа. Базовые распределительные правила международного договора систематически анализируются для каждого случая его применения на практике. Указанные три этапа – это:
Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения.
Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения.
Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения.
Предлагаемая К. Фогелем трехзвенная концептуальная схема для применения международного договора представляет собой не только последовательный метод применения договора, но также и способ его толкования в конкретных случаях на основе места того или иного практического вопроса в рамках модели. Эти взаимоотношения становятся наиболее очевидными в вопросах квалификации терминов налоговых соглашений.
? Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения
Вопрос границы, или сферы применения международного договора, в свою очередь, подразделяется на три подвопроса. Во-первых, обязательно ли налоговое соглашение для применяющего налог государства или его части (это важно, к примеру, для субъектов федеративных государств или для зависимых территорий государства)? Во-вторых, имеет ли право конкретный налогоплательщик применять положения соглашения (в обычном случае это определяется по принципу резидентства согласно ст. 1 соглашения)? В-третьих, применяется ли налоговое соглашение к рассматриваемому налогу (виды налогов, к которым применяются соглашения, перечислены, как правило, в ст. 2 соглашения)?
? Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения
Если налоговое соглашение применяется, то вступают в действие распределительные правила, их содержательное значение[700]. Вначале по внутреннему налоговому законодательству определяется объект налогообложения (доход, прибыль, имущество и т. п.), к которому будет применяться распределительное правило. Затем нужно определить специальные требования этого правила (источник дохода, местонахождение имущества, расчет налоговой базы, требования и предпосылки к применению распределительных правил). По словам К. Фогеля, «…такие требования включают в себя характеристики объекта налогообложения, влекущего возникновение налогового обязательства, такие как доход от недвижимого имущества (income from real property) или прибыль предприятия (profits of an enterprise), а также свойства объекта налогообложения, которые определяют, как будет измеряться налоговое обязательство» (к примеру, исключение определенных типов доходов). На последнем этапе устанавливается связь между лицом (налогоплательщиком) и специальным требованием, т. е. происходит отнесение объекта налогообложения к налогоплательщику (attribution of tax object), например «доход, извлекаемый резидентом» (income derived by a resident) или «доход, полученный лицом» (income received by a person). Между содержательным требованием распределительного правила и применяющим налог государством должна быть найдена аналогичная связь, например в форме характеристики налогоплательщика (резидентство, гражданство) или сделки/события (местонахождение недвижимого имущества).
? Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения
Применение распределительного правила определит объем налоговых доходов, которые получит государство от реализации налоговых прав в отношении налогооблагаемой сделки или события. В государстве, имеющем право на налогообложение в силу распределительного правила, действие внутренней нормы о налогообложении дохода или объекта остается незатронутым (может лишь уменьшиться сумма налогового обязательства, если она будет ограничена по соглашению). Этому соответствует выражение: «Государство имеет приоритетное право на налогообложение» (primary taxation). В другом государстве должны быть одновременно применены нормы об устранении двойного налогообложения (метода освобождения либо налогового зачета). В последнем случае говорят, что за государством остается вторичное право на налогообложение (secondary taxation).
Приведенный выше механизм применения налогового соглашения также поможет разрешить проблемы, связанные с действием распределительных норм, например при конфликтах квалификации, т. е. противоречиях, вызванных различиями в значении терминов соглашений и национальных законодательств. Вместе с тем, как говорится в Комментарии[701], цель структуры конвенции – по возможности специально указать для каждой ситуации единственное правило. Однако в отношении некоторых ситуаций было решено оставить в Конвенции определенную гибкость, что обеспечивает ее эффективное применение. Договаривающиеся страны могут устанавливать ставки налогов у источника на дивиденды и проценты, механизм устранения двойного налогообложения.
Специальные положения главы VI МК – это нормы о недискриминации (ст. 24), устанавливающие запрет случаев налоговой дискриминации; нормы о взаимосогласительной процедуре для устранения двойного налогообложения и разрешения конфликтов при толковании конвенции (ст. 25); положения об обмене информацией между налоговыми органами договаривающихся стран (ст. 26); положения о взаимной помощи во взыскании налоговых требований (ст. 27); положения о налогообложении членов дипломатических миссий и консульских постов в соответствии с международным правом (ст. 28); положения о территориальном действии конвенции (ст. 29).
Определением от 28.02.2020 года по делу № А47-7120/2018 Экономическая коллегия Верховного суда РФ отменила судебные акты нижестоящих судов и вернула дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В Определении Верховный суд напомнил налоговым органам о необходимости соблюдения ими «принципа добросовестности налогового администрирования, подразумевающего всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки».
Казалось бы, юристы уже смирились с установившимся трендом на «формализм» налоговых органов при проведении налоговых проверок и привлечении налогоплательщиков к ответственности. Неправомерный или несвоевременный учет расходов неминуемо влечет доначисления и налоговую ответственность в размере 20, а то и 40 процентов.
Однако в данном деле Верховный суд РФ повернулся лицом к налогоплательщику, указав что это налоговый орган в первую очередь должен был действовать добросовестно.
Так, в отношении ИП Воробьев В.А., являющегося главой крестьянско-фермерского хозяйства, была проведена выездная налоговая проверка за период с 2014 по 2016 год. По ее итогам налоговый орган установил, что при исчислении налога по ЕСХН ИП Воробьев В.А. неправомерно учел затраты на приобретение объектов основных средств не в налоговом периоде их приобретения (2008 – 2013 гг.), а в 2014-2015 годах - в качестве расходов на возврат основного долга по кредитам, из средств которых предприниматель и приобрел такие объекты. В связи с этим налогоплательщику была доначислена вся сумма расходов по объектам основных средств, а также штраф в размере 20% от суммы доначислений.
Руководствуясь пунктом 5 статьи 346.6 НК РФ, налогоплательщик в своих возражениях на акт налоговой проверки просил инспекцию учесть убыток прошлых лет в проверяемом налоговых периодах и уменьшить недоимку по ЕСХН.
Однако налоговый орган оставил без внимания доводы налогоплательщика и все-таки вынес решение о доначислении.
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали выводы налогового органа, отметив, что уточненные налоговые декларации были представлены налогоплательщиком уже после истечения срока их подачи и уплаты налога, а также после окончания выездной налоговой проверки, в результате которой были выявлены ошибки. По мнению судов, ИП Воробьев В.А. не лишен возможности отдельно обратиться с требованием о проведении зачета излишне уплаченного налога.
Помимо этого, суды указали на отсутствие оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности ввиду подачи им уточненных деклараций, так как их подача по сути означает признание им выводов налогового органа и своей вины в совершенном правонарушении.
Сложно сказать, почему в данной ситуации предприниматель принял решение действовать именно таким образом. Действительно ли это было из-за того, что изначально при составлении налоговой отчетности он запутался или не понял, как правильно учитывая расходы в данной ситуации, или знал о допущенном нарушении и решил уже по итогам налоговой проверки внести изменения, не желая терять расходы на приобретение объектов ОС.
Вместе с тем, Экономическая коллегия Верховного суда встала на сторону предпринимателя и признала выводы нижестоящих судов неправомерными, а дело – подлежащим направлению на новое рассмотрение.
Верховный суд указал на обязанность налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки, не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика – с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.
Иное, по мнению Верховного суда, не отвечало бы вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону, и отказа в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.
Ввиду изложенного, на налоговом органе и суде лежала обязанность оценить заявленные налогоплательщиком доводы о переносе убытков прошлых лет. Ведь само по себе приобретение объектов основных средств до 2014 года не исключало необходимости учета фактически понесенных налогоплательщиком расходов в той мере, в какой они имеют отношение к налоговым периодам, охваченным выездной налоговой проверкой с учетом права плательщика ЕСХН на перенос убытков прошлых лет (пункт 5 статьи 346.6 НК РФ).
Более того, не остались без внимания и доводы налогоплательщика о наличии оснований для освобождения его от ответственности.
Так, Верховный суд обратил внимание на необходимость в каждом конкретном случае обеспечивать адекватность применяемого государственного принуждения, учитывая все обстоятельства, имеющие существенное значение для индивидуализации ответственности и наказания за совершенное правонарушение. В особенности с учетом того, что Налоговым кодексом предусмотрен открытый перечень смягчающих обстоятельств. Верховный суд указал, что при новом рассмотрении дела должна быть дана оценка наличию обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика.
Судом было справедливо отмечено, что в случаях, когда допущенное нарушение сводится лишь к неправильному определению периода учета расходов и возникновение недоимки в охваченных проверкой периодах сопровождается эквивалентной переплатой налога в иных налоговых периодах, это обстоятельство может свидетельствовать об отсутствии существенного вреда для общественных отношений, выступающих объектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, и, следовательно, может расцениваться как смягчающее ответственность.
Надеюсь, что при новом рассмотрении дела суд первой инстанции освободит налогоплательщика от налоговой ответственности, приняв во внимание недопустимость формального подхода при рассмотрении налоговых правонарушений.
Но в любом случае, доводы Верховного суда в Определении имеют безусловно важное значение для налоговой практики, так как призваны «напомнить» налоговым органам о недопустимости формального подхода при выявлении налоговых правонарушений.
Ведь если действия налогоплательщика, формально не соответствующие НК РФ, не повлекли за собой урона общественным отношениям, неуплату налога в бюджет и получение налогоплательщиком экономической выгоды, утрачивается всякий смысл привлечения его к налоговой ответственности, как минимум, в столь значительном размере.
Рассматриваемое дело еще раз доказывает, что с необоснованными доводами налогового органа можно и нужно спорить, хотя и иногда уже на уровне Верховного суда.
Автор статьи
Читайте также: