Что означает день выявления недоимки с учетом судебной практики

Обновлено: 19.04.2024

Как известно, требование об уплате задолженности, выявленной не в рамках проведения проверки, может быть выставлено не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки . Однако нигде в НК РФ не сказано, что такое дата выявления недоимки.

Когда возникает недоимка

Напомним, что недоимка - это сумма налога, не уплаченная в установленный Налоговым кодексом срок . Из этого определения следует, что она может возникнуть только тогда, когда сумма налога начислена, но своевременно не уплачена в бюджет.

О том, что налог не уплачен, налоговому органу должно быть известно на следующий день после истечения срока уплаты. А о сумме начисленного налога он узнает из налоговой декларации.

Значит, недоимка может быть выявлена только после того, как вы:
- представили декларацию с суммой налога к уплате,
- пропустили срок уплаты налога.

Проиллюстрируем сказанное. Последний день уплаты ЕНВД за I квартал - 25 апреля , налог в срок не уплачен.

ВАРИАНТ 1. Налогоплательщик представил декларацию по ЕНВД за I квартал 20 апреля или раньше. До 25 апреля налог можно не платить и недоимки не будет. О ее наличии можно говорить только с 26 апреля. С этого же дня начнет исчисляться 3-месячный срок на выставление требования. Таким образом, последним днем его выставления будет 26 июля.

ВАРИАНТ 2. Декларация по ЕНВД за I квартал представлена с нарушением срока - 24 апреля . В этом случае срок на выставление требования будет течь так же, как в варианте 1.

ВАРИАНТ 3. Декларация по ЕНВД за I квартал представлена с нарушением срока - 30 апреля . До представления декларации налоговая инспекция не может выставить требование, так как ей не будет известна сумма недоимки.
Поэтому срок на выставление требования по этой декларации начнет течь 1 мая и его последним днем будет 31 июля.

У инспекторов свой подход

Однако на практике налоговые органы часто отсчитывают срок на выставление требования не с указанной нами даты, а с любого момента обнаружения недоимки в своих внутренних документах и базах данных. И такой подход иногда находит поддержку у судов .

Примечание. При выявлении недоимки вне рамок налоговой проверки налоговая инспекция составляет документ о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента . Со дня составления этого документа она и начинает отсчитывать срок на выставление требования.

Однако все же в судебной практике доминирует мнение, что обнаружение налоговым органом данных в своих внутренних документах не может свидетельствовать ни о наличии недоимки, ни о наличии переплаты, поскольку такие данные полностью зависят от действий его сотрудников .

И суды отказывают во взыскании недоимки по требованиям, выставленным с нарушением сроков. К примеру, в одном из судебных решений была рассмотрена следующая ситуация. Инспекция допустила ошибку при отражении начислений по налогу в карточке лицевого счета предпринимателя. Исправив ее через 2 года, она выставила требование на доплату налога в течение 3 месяцев с момента обнаружения своей ошибки и внесения исправлений в карточку.

* * *
Хочется пожелать вам не забывать о сроках уплаты налога. А если вы получили требование об уплате недоимки, выявленной не в результате проверки, отнеситесь к нему внимательно: проверьте и основание, и сроки его выставления. Если есть нарушения, требование можно оспорить либо в вышестоящем налоговом органе, либо в суде.

30 июня Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ рассмотрела дело о сроках принудительного взыскания задолженности по уплате налогов с ООО «Неринга». Инспекция пыталась взыскать с компании-налогоплательщика выявленную камеральной проверкой недоимку по НДС, а общество настаивало на пропуске срока исковой давности. В конечном итоге Верховный Суд вынес решение в пользу налоговой инспекции (Определение от 5 июля 2021 г. № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019).

Суд указал, что само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам

Вкратце напомню фабулу спора: общество сдало декларацию по НДС и своевременно получило акт проверки, однако полгода спустя инспекция вынесла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, а первое требование об уплате налога направила спустя три месяца после принятия данного решения.

Посчитав, что требование направлено инспекцией за пределами установленного законом срока, общество обратилось в суд с заявлением о признании его незаконным, однако решение было вынесено в пользу налогового органа.

Поскольку налогоплательщик не исполнил требование об уплате налога, считая его незаконным, инспекция инициировала взыскание недоимки в судебном порядке.

Задержка инспекции в вынесении требования составила четыре месяца. Это послужило одной из причин изменения позиции судов на каждой инстанции рассмотрения дела. Помимо этого судьи по-разному оценили решение суда, вынесенное по вопросу законности требования об уплате налога.

В частности, суд первой инстанции посчитал, что инспекция не превысила шестимесячный срок, отведенный на взыскание задолженности в судебном порядке. Суд также признал преюдицию решения по иску компании о признании незаконным требования налогового органа.

Однако апелляция не стала игнорировать процессуальные нарушения инспекции и отменила требование об уплате ответчиком налога. При этом апелляционный суд сослался на позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС № 57).

Так, апелляция посчитала применимым одно из разъяснений Постановления Пленума ВАС № 57, в котором указано, что в случае пропуска налоговым органом срока на принудительное взыскание и при отсутствии ходатайства о его восстановлении в удовлетворении требований налогового органа о взыскании недоимки с налогоплательщика должно быть отказано (п. 31). Применив данное положение, апелляционный суд пришел к выводу, что инспекция своевременно не воспользовалась полномочиями принудительного взыскания недоимки и не заявила ходатайство о восстановлении пропущенного срока, в связи с чем отменил решение первой инстанции и вынес новый акт об отказе в удовлетворении исковых требований.

Обращают на себя внимание не только выводы апелляционного суда о непрерывном течении сроков исковой давности при наличии нарушений со стороны инспекции, но и выбор момента, с которого исчисляются сроки принудительного взыскания задолженности и обращение налогового органа в суд, – следующий день после подачи декларации.

Данный подход вносит ясность в вопрос о том, что считается днем выявления недоимки, – это, в свою очередь, один из ключевых вопросов в делах о признании налоговой задолженности безнадежной ко взысканию. Статья 70 НК, устанавливающая срок направления требования об уплате налога, связывает его именно с днем выявления недоимки. При этом в законе данное понятие не раскрывается, и пробел заполняет уже упомянутое Постановление Пленума ВАС № 57.

В связи с этим от передачи дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС было, на мой взгляд, уместно ожидать определенности по двум вопросам:

допустимо ли суду игнорировать процессуальные нарушения налоговой инспекции в спорах о принудительном взыскании налога?
верно ли считать днем выявления недоимки дату подачи некорректной декларации?

Рассмотрев спор, ВС не согласился с подходом апелляционного суда к определению момента начала течения срока принудительного взыскания и его продолжительности. Так, вместо предложенного апелляцией толкования положений ст. 46 и 47 НК, согласно которому срок принудительного взыскания начинает исчисляться со дня, следующего после подачи декларации, Верховный Суд предложил иную трактовку, указав, что лишь по истечении срока, отведенного для добровольного исполнения требования об уплате налога, следует отсчитывать срок взыскания недоимки в принудительном порядке. Эта разница существенная, поскольку допускает безнаказанное затягивание налоговыми органами сроков проверки.

Совокупный срок, отведенный на направление требования об уплате налога и последующее обращение в суд, Верховный Суд оценил в два года. Хотя он и признал, что проверка длилась дольше предусмотренного законом срока, это не повлияло на право налогового органа обратиться в суд.

В итоге Судебная коллегия по экономическим спорам отменила положительное для общества апелляционное постановление, несмотря на то что налоговая инспекция нарушила сроки проверки.

Рассмотренное дело вносит определенность в отношении длительности налоговых проверок и снижает риск принудительного взыскания недоимки. Хотя срок и определен Верховным Судом в два года со дня истечения срока, отведенного на добровольное исполнение требования об уплате налога, оценка налоговых рисков может производиться с большей точностью.

Важен еще один аспект обсуждаемого определения, на мой взгляд, с точки зрения взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов, более широкий: допущенные последними процессуальные нарушения не компрометируют их действия и решения, и необходимы убедительные доводы налогоплательщика, чтобы доказать обратное.

Все три эксперта «АГ» поддержали выводы Конституционного Суда. По мнению одного из них, попытка заявителя пересмотреть невыгодный ему судебный акт арбитражного суда в КС РФ изначально не имела шансов на успех. Другой эксперт полагает, что Суд поддержал ранее сформированную практику о том, что выявить недоимку инспекторы могут только в рамках контрольных мероприятий. Третий отметил, что КС, по сути, подтвердил правильность позиции кассационной инстанции и Верховного Суда по делу заявителя.

Конституционный Суд РФ вынес Определение № 2165-О от 18 июля по жалобе организации на ряд положений НК РФ относительно сроков взыскания налогов.

Ранее ЗАО «Трест СевЗапСпецСтройМонтаж» успешно оспорило в первой и второй судебных инстанциях решение налогового органа, касающегося, в том числе, доначисления НДФЛ. Тогда суды пришли к выводу о пропуске налоговым органом предельного срока взыскания соответствующей недоимки, подлежащего исчислению с учетом дня выявления недоимки. Так, днем выявления недоимки они признали дату представления налогоплательщиком в налоговый орган справок по форме 2-НДФЛ.

Впоследствии кассация отменила вышеуказанные судебные акты в этой части. Третья инстанция сочла, что нижестоящие суды неверно определили день выявления недоимки. Как подчеркнула кассация, недоимка была выявлена лишь по результатам проведения выездной налоговой проверки.

В своей жалобе в высшую судебную инстанцию налогоплательщик подверг сомнению конституционность нескольких положений НК РФ:

п. 3 ст. 46, определяющего сроки принятия решения о взыскании налога и обращения в суд с заявлением о взыскании налога;
п. 4 ст. 69, устанавливающего сведения, содержащиеся в требовании об уплате налога;
п. 1, 2 и 4 ст. 70, которые устанавливают сроки направления налогоплательщику (налоговому агенту) требования об уплате налога.

Кроме того, заявитель оспаривал конституционность п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ. Согласно этой норме кассационная арбитражная инстанция вправе отменить или изменить решения суда первой инстанции или апелляции полностью или частично и самостоятельно принять новый судебный акт, если нижестоящие суды установили все имеющие значение для дела фактические обстоятельства, но неправильно применили нормы права.

По мнению заявителя, оспариваемые им законоположения неконституционны, поскольку они допускают исчисление срока взыскания налога только со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам выездной налоговой проверки, а также допускают принятие кассацией необоснованного решения, исходя исключительно из его усмотрения по делу.

Изучив материалы жалобы, Конституционный Суд РФ отказался принимать ее к рассмотрению. Как пояснил КС, спорные положения предусматривают конкретные сроки, которыми налоговый орган связан при принятии решения о взыскании налога с налогоплательщика (налогового агента). Так, ст. 70 НК РФ прямо устанавливает, что требование об уплате налога должно быть направлено налоговым органом не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки, и не связывает этот день лишь с датами проведения выездной налоговой проверки или датой принятия решения по ее результатам.

Относительно спорной нормы АПК РФ Суд отметил, что установленный ею порядок кассационного производства в арбитражных судах предусматривает возможность исправления третьей инстанцией ошибок нижестоящих судов. Он соответствует принципу процессуальной экономии и требованию эффективности судопроизводства, служит гарантией справедливого судебного разбирательства в разумный срок. Следовательно, оспариваемые заявителем нормы не нарушают его конституционные права.

Старший партнер, руководитель группы практик юридической фирмы INTELLECT Роман Речкин согласился с выводами Конституционного Суда РФ. «Позиция КС РФ в данном случае закономерна, поскольку претензии заявителя по существу связаны не с нормами закона и соответствием их Конституции РФ, а с его несогласием с тем, как арбитражные суды оценили определенные обстоятельства. Вопрос о том, что считать днем выявления недоимки (дату представления налогоплательщиком в налоговый орган справок по форме 2-НДФЛ либо дату вынесения решения по результатам проведения выездной налоговой проверки), – это, безусловно, не вопрос Конституционного Суда РФ. Еще меньшую перспективу в КС РФ имеет претензия ЗАО “Трест СевЗапСпецСтройМонтаж” к суду кассационной инстанции, который отменил судебные акты нижестоящих судов и вынес новый судебный акт. Ограничить полномочия кассационного суда на вынесение нового судебного акта по делу только потому, что этот новый судебный акт не нравится заявителю, конечно, недопустимо», – отметил он.

По словам эксперта, даже если заявитель не согласен с позицией кассационного суда по конкретному делу, он вправе оспорить судебные акты только в судебную коллегию ВС РФ. «Попытка заявителя в данном случае, используя КС РФ, пересмотреть невыгодный ему судебный акт арбитражного суда изначально шансов на успех не имела», – заключил Роман Речкин.

Руководитель налоговой практики юридической фирмы Five Stones Consulting, адвокат Екатерина Болдинова отметила, что в комментируемом определении КС РФ поддержал ранее сформированную практику о том, что выявить недоимку инспекторы могут только в рамках контрольных мероприятий. «Она отражается в соответствующих решениях, принимаемых по результатам проверок. Дата таких решений – это и есть дата выявления недоимки. Иные правила установлены для недоимки в виде излишне возмещенной ранее суммы налога, признаваемой таковой. В этой связи совершенно логичен вывод Суда о том, что ст. 70 НК РФ прямо устанавливает, что требование об уплате налога должно быть направлено налоговым органом не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки. И этот день не привязан лишь к датам проведения выездной налоговой проверки или дате принятия решения по ее результатам», – пояснила эксперт.

Ведущий юрист АБ «Юрлов и Партнеры» Никита Болтинский отметил, что КС подтвердил сложившуюся судебную практику о том, что недоимка по НДФЛ у налогового агента может быть выявлена налоговой инспекцией только по результатам выездной налоговой проверки, а не после получения справки 2-НДФЛ. «Действующим законодательством предусмотрено два основных сценария направления налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно первому налогоплательщик подал налоговую декларацию, но не уплатил сумму налога, указанную в декларации. В таком случае требование направляется не позднее 3 месяцев со дня, следующего за последним днем уплаты налога, либо не позднее 3 месяцев со дня, следующего за днем представления налоговой декларации, если она подана с нарушением установленных сроков (п. 1 ст. 70 НК РФ). По второму сценарию налоговая инспекция доначислила налогоплательщику суммы налогов, ранее не указанные им в налоговой декларации. Тогда требование направляется в течение 20 дней с даты вступления в силу решения по налоговой проверке (п. 2 ст. 70 НК РФ)», – пояснил эксперт.

Он добавил, что своим определением Конституционный Суд подтвердил правильность позиции арбитражного суда Северо-Западного округа и Верховного Суда по делу ЗАО «Трест СевЗапСпецСтройМонтаж». «Она сводится к следующему. Справка по форме 2-НДФЛ не является декларацией или расчетом для целей осуществления налогового контроля. Такая справка не может являться предметом камеральной проверки. Поэтому правильность исчисления и уплаты НДФЛ могла быть проверена налоговой инспекцией только по результатам выездной налоговой проверки. Следовательно, в целях определения срока направления налогоплательщику требования об уплате налога п. 1 ст. 70 НК РФ не может быть применен, а надлежит применить п. 2 ст. 70 НК РФ», – пояснил Никита Болтинский.

Перед тем, как погрузиться в «тему», предлагаю читателям — каждому для себя, зафиксировать свою позицию по такому вопросу.

Налогоплательщик в своей налоговой декларации ошибочно завысил сумму налога. Однако оплата им произведена в меньшем размере в соответствие с действительным налоговым обязательством. Налоговый орган на основании полученной от налогоплательщика декларации выставил налогоплательщику Требование об уплате налога в части «недоплаченной» суммы.

Вопрос: Возникла ли у налогоплательщика обязанность оплатить выставленное требование?

Сначала оценим ситуацию на основании «духа Закона». Иными словами: «исходя из основных положений и смысла законодательства о налогах и сборах».

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ «недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок».

В соответствие с п. 1 ст. 3 НК РФ «каждое лицо должно уплачивать ЗАКОННО УСТАНОВЛЕННЫЕ налоги и сборы». Соответственно параметры «законно установленного налога» — в первую очередь его размер и срок уплаты — это самый что ни на есть объективный фактор. И субъективная ошибка налогоплательщика никак не может считаться правовым основанием для возникновения налоговой обязанности.

Дело в том, что государство — это не «беловоротничковый» жулик, промышляющий на ошибках беспечных и неграмотных граждан (и даже не «Робин Гуд», по беспределу карающий очевидных ловкачей и ворюг). Должностные лица налоговых органов как государственные служащие в соответствие со ст. 15 Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" обязаны «соблюдать при исполнении должностных обязанностей права и законные интересы граждан и организаций». Соответственно ст. 32 НК РФ предписывает налоговым органам «соблюдать законодательство о налогах и сборах», а ст. 33 НК РФ обязывает должностных лиц налоговых органов «действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами».

Экономическая суть недоимки (добавим — и начисляемых на неё пени) — это количественный показатель причинённого государству налогоплательщиком материального ущерба в результате просрочки исполнения налоговой обязанности. Закреплённый в Налоговом кодексе РФ публично-правовой метод регулирования налоговых правоотношений возлагает на государство бремя доказывания факта причинения материального ущерба при обязательном соблюдении установленной законодательством о налогах и сборах процедур. Поэтому описанная в вопросе ситуация невозможно в принципе. Оговоримся: при условии надлежащего исполнения налоговыми органами положений законодательства о налогах и сборах. Именно такую доктрину закрепил законодатель в Налоговом кодексе России. Подтвердим это конкретными правовыми нормами, опираясь на авторитетное мнение уполномоченного государственного органа.

В ответе на вопрос о правовой природе недоимки Минфин России в письме от 28.11.2018 № 03-02-08/86043 (файл письма присоединён к статье) изложило абсолютно правильные выводы. Но, к сожалению, не сопроводив их правовым обоснованием. Попытаемся нивелировать этот недостаток, не исказив позицию финансового органа.

Вся суть содержится в 3-х абзацах. Приведу их дословно (выделения автора):

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ (Кодекс) недоимкой признается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Неуплата налога в установленный срок является нарушением законодательства о налогах и сборах.
В случае, если недоимка выявлена вне проведения налоговой проверки, требование об уплате налога направляется налоговым органом в соответствие с п. 1 ст. 70 Кодекса. Факт наличия недоимки отражается в документе, форма которого утверждена приказом ФНС России от 13.02.2017 № ММВ-7-8/ [email protected] .

Обращаю внимание: позиция Минфина России «завязана» на весьма важную норму п. 2 ст. 69 НК РФ: «Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки».

Применив к процитированному фрагменту рассматриваемого письма Минфина России правила логики неминуемо придём к следующим двум выводам.

Во-первых, из первых двух абзацев (посылок), «железобетонно» следует вывод: недоимка – это нарушение законодательства о налогах и сборах.
Во-вторых, согласно третьему абзацу — документальное оформление «факта наличия недоимки» (формирование налоговым органом доказательственной базы) производится одним из двух альтернативных способов:

1-й способ –выявление недоимки «вне проведения налоговой проверки». В подтверждение этого составляется документ по форме, утв. приказом ФНС России от 13 февраля 2017 г. № ММВ-7-8/ [email protected] .

2-й способ – выявление недоимки в ходе проведения налоговой проверки.

Начнём с актуального для предпринимателей способа установления факта «наличия недоимки» в ходе проведения налоговых проверок. С учётом того, что подробно процедура камеральной налоговой проверки, а также как современные информационные технологии, внедрённые ФНС России в налоговый контроль, обеспечивают защиту прав и законных интересов налогоплательщиков, будет рассмотрена в одной из следующих статей. Здесь же остановимся только на ключевых моментах в разрезе темы статьи.
Итак, самое главное.

1. В соответствие с п. 2 ст. 88 НК РФ по каждой поступившей в налоговый орган налоговой декларации (налогового отчёта) в обязательном порядке проводится камеральная налоговая проверка.

И только в случае не поступления в надлежащий срок декларации налоговый орган вправе начать камеральную налоговую проверку (при отсутствии декларации) по имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике и его налогооблагаемых доходах. Однако после поступления (с опозданием) налоговой декларации в обязательном порядке начинается камеральная налоговая проверка (абз. 3 п. 2 ст. 88 НК РФ).

2. Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ «если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса».

Таким образом, не составление акта по окончании камеральной налоговой проверки означает отсутствие нарушений законодательства о налогах и сборах (а не только налоговых правонарушений). Напомним, что недоимка согласно официальному разъяснению финансового органа как раз и является нарушением законодательства о налогах и сборах.

3. Материалы налоговой проверки (основным из которых является Акт проверки) в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, рассматриваются руководителем (его заместителем) территориального налогового органа, который может вынести два вида Решений:

при установлении факта налогового правонарушения – о привлечении к налоговой ответственности;
при отсутствии факта или состава налогового правонарушения – об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

А далее весьма важная деталь: при любом исходе дела, если установлен факт недоимки (в том числе уже погашенной налогоплательщиком), в Решении в обязательном порядке указывается конкретная сумма этой недоимки и (или) начисленные пени (абз. 1 и 2 п. 8 ст. 101 НК РФ).

Решение в соответствие с п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу через месяц после вручения налогоплательщику (а в случае обжалования – сразу после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом).

Таким образом, только после вступления в силу Решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки считается установленным факт наличия недоимки. И соответственно, налоговый орган получает право начать процедуру её истребования.

4. Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ «требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (…) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». «Иного» Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено. Более того, данное правило продублировано (и уже без всяких «если») в п. 3 ст. 101.3 НК РФ: «На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение <. >, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней».

Представленная здесь точка зрения подтверждается позицией Минфина, изложенной в письме от 11.06.2019 № 03-15-05/42607 (письмо присоединено к статье). Хотя основная тема письма – отдельные вопросы нормативного регулирования контроля за уплатой страховых взносов (в том числе переходные положения в связи с передачей администрирования от ПФР в ФНС России с 01.01.2017), предпоследние три абзаца письма посвящены порядку направления требования об уплате налога по результатам налоговых проверок. Приведу их полностью (выделения автора):

Предметом налогового контроля является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов, страховых взносов, определенных статьей 8 Кодекса.
Порядок проведения налоговых проверок, рассмотрение материалов по результатам их проведения, вынесение налоговыми органами решений по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок регулируются статьями 88, 89, 100, 101 Кодекса.
Требование об уплате налогов , сборов, страховых взносов, пеней, штрафов по результатам налоговой проверки направляется в соответствии со статьями 69, 70 и пунктом 3 статьи 101.3 Кодекса .

Внимательный читатель, надеюсь, обратил внимание, что законодатель оперирует похожими (близкими по смыслу) категориями «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Их соотношение раскрывается на таком примере.

В соответствие с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата налога в надлежащий срок является налоговым правонарушением (ст. 106 НК РФ), за которое полагается финансовая санкция. Недоимка в данном случае является одним из элементов состава налогового правонарушения. Если же полный состав налогового правонарушения не будет подтверждён, то обнаруженная в ходе налоговой проверки недоимка квалифицируется как нарушение законодательства о налогах и сборах. В обоих случаях процедура истребования недоимки инициируется в порядке, установленном п. 3 ст. 101.3 НК РФ (в первом случае вместе с наложенной финансовой санкцией — штрафом). Таким образом, налоговое правонарушение — это частный случай более широкого понятия — нарушение законодательства о налогах и сборах.

Нельзя не упомянуть, что факт недоимки может быть подтверждён и Актом взаимной сверки расчётов. В этом случае налогоплательщик добровольно признаёт факт наличия недоимки, освобождая налоговый орган от необходимости выполнять установленные законодательством о налогах и сборах процедуры.

Вернемся к случаю установления факта наличия недоимки вне проведения налоговой проверки.

Исходя из того, что каждая полученная налоговым органом декларация в обязательном порядке подвергается камеральной налоговой проверке, ареал применения такого «одностороннего» (а значит — заведомо субъективного) способа ограничен случаями налогового контроля недекларируемых объектов налогообложения. А это в подавляющей своей части сфера отношений с гражданами, не являющимися предпринимателями. Например, имущественные налоги физических лиц. И этому есть логическое объяснение. В подобных случаях налоговый орган самостоятельно ведёт учёт как налоговых начислений (извещая о них налогоплательщиков), так и о поступивших в их погашение платежах. Что позволяет налоговикам единолично устанавливать факт наличия недоимки с оформлением соответствующего документа.

Правомерность же применение такого «одностороннего» (без участия налогоплательщика) способа установления факта «недоимки» в ходе других мероприятий налогового контроля весьма сомнительна. Хотя бы потому, что в Законе такие случаи прямо не оговорены. А налогоплательщики, руководствуясь ст. 21 НК РФ, «имеют право <. >требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков».

Надеюсь, приведённые аргументы помогут налогоплательщикам при защите своих прав и законных интересов.

По мнению одного эксперта «АГ», несоблюдение налоговыми органов сроков, предусмотренных НК РФ, для принудительного взыскания налогов – ситуация достаточно частая, поэтому юристы ожидали от Верховного Суда правил расчета процессуальных сроков, когда налоговая проверка шла дольше, чем это предполагается. Другой считает, что подход ВС фактически позволяет налоговым органам игнорировать процессуальные сроки, тогда как нарушение сроков налогоплательщиками НК РФ наказывает начислением штрафов и пени. Третий полагает, что выводы Суда не окажут большого влияния на практику.

5 июля Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда вынесла Определение № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019 о взыскании задолженности по налогам, пени и штрафа при нарушении налоговой инспекцией сроков проведения камеральной проверки.

Суды разошлись в оценках нарушения сроков проведения налоговой проверки

24 января 2018 г. ООО «Неринга» представила налоговую декларацию по НДС за четвертый квартал 2017 г. в Межрайонную инспекцию ФНС России № 9 по Калининградской области. По результатам камеральной проверки налоговая инспекция 12 ноября вынесла решение, которым доначислила обществу 1,5 млн руб. налога, 181 тыс. руб. пени и оштрафовала его на 155 тыс. руб. УФНС России по Калининградской области не стало удовлетворять жалобу общества.

26 февраля 2019 г. налоговый орган выставил в адрес налогоплательщика требование об уплате задолженности на сумму свыше 1,8 млн руб. Поскольку общество не исполнило требование, инспекция приняла решение о взыскании этой суммы с его банковских счетов. МИФНС России № 7 также распорядилась приостановить расчетные операции по счетам «Неринги» в банках и обратилась в Отдел судебных приставов-исполнителей Центрального района г. Калининграда УФССП России за взысканием задолженности за счет имущества налогоплательщика.

Поскольку впоследствии региональное УФНС отменило решение инспекции о мерах по принудительному исполнению, та 2 августа 2019 г. обратилась в суд с требованием взыскать с общества «Неринга» 1,8 млн руб. В ходе судебного разбирательства было установлено, что было допущено нарушение длительности проведения налоговой проверки – решение по ее результатам было быть вынесено не позднее 12 июля 2018 г., а не 12 ноября. Тем не менее суд удовлетворил исковые требования, не выявив пропуск налоговой инспекцией 6-месячного срока обращения в суд.

Апелляция отменила это решение и отказала в удовлетворении требований налогового орган, указав, что нарушение инспекцией при проведении камеральной налоговой проверки сроков, предусмотренных НК РФ, и незаявление ею ходатайства о восстановлении пропущенного срока подачи заявления лишило ее возможности обращения в суд с заявлением после 16 мая 2019 г.

Впоследствии окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе решение первой инстанции. Кассация посчитала, что с учетом положений п. 3 ст. 46 НК РФ 6-месячный срок обращения инспекции в суд с заявлением о взыскании недоимки по налогу, пеням, штрафам начал исчисляться с 20 марта 2019 г. (следующий день после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки) и истек 19 сентября 2019 г. Соответственно, инспекция не нарушила предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ 6-месячный срок.

ВС разъяснил влияние нарушения сроков камеральной проверки на взыскание задолженности

В связи с этим общество «Неринга» обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд, но тот не нашел оснований для ее удовлетворения. Судебная коллегия по экономическим спорам сочла, что суд первой инстанции и окружной суд неправомерно не рассмотрели доводы налогоплательщика о нарушении налоговой инспекцией сроков проведения налоговой проверки, поскольку эти доводы имели юридическое значение для дела. Однако, подчеркнул ВС, допущенное судами нарушение норм процессуального права не привело к неправильному разрешению по существу спора.

Со ссылкой на практику Президиума ВАС РФ Верховный Суд напомнил, что при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценивается своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога. Соответственно, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам.

В то же время, заметил ВС, судебная практика признает, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах и обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля.

Верховный Суд добавил, что в ст. 46 и 47 НК РФ в первоначальной редакции отсутствовали положения, которые объективно ограничивали бы срок взыскания задолженности по налогам. Однако начиная со 2 сентября 2010 г. в абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ установлен 2-летний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания. Он выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности и исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, поглощая иные предусмотренные ст. 46–47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. По истечении такого предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.

«Таким образом, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных ст. 46–47 Налогового кодекса, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. В случае превышения 2-летнего срока возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с п. 31 Постановления Пленума № 57 от 30 июля 2013 г.», – отметил Суд.

В рассматриваемом деле, заметил ВС, нарушение длительности проведения налоговой проверки составило четыре месяца и, следовательно, не привело к нарушению предельного 2-летнего срока. Поскольку налоговым органом, несмотря на нарушение длительности налоговой проверки, не утрачена возможность судебного взыскания задолженности, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования. Следовательно, постановление суда округа об отмене постановления апелляции является по существу правильным. Таким образом, ВС РФ оставил в силе постановление окружного суда, а кассационную жалобу заявителя – без удовлетворения.

Эксперты неоднозначно отнеслись к выводам Суда

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что несоблюдение налоговыми органов сроков, предусмотренных НК РФ, для принудительного взыскания налогов – ситуация достаточно частая. «При этом инспекторы в любом случае обращаются за взысканием налогов (вплоть до попыток “обанкротить” налогоплательщика), даже если срок взыскания пропущен. Однако в рамках анализируемого дела необычность ситуации в том, что фактически вся позиция налогоплательщика строится на том, что инспекция изначально нарушила срок проведения камеральной проверки», – заметила она.

По словам эксперта, от Верховного Суда при рассмотрении этого дела ждали многого: юристы надеялись, что он раз и навсегда сформулирует правила расчета процессуальных сроков для случаев, когда налоговая проверка шла дольше, чем это предполагает НК РФ. «ВС РФ, увы, жалобу компании “Неринга” не удовлетворил, посчитав, что в данном конкретном случае сроки принудительного взыскания налоговым органом пропущены не были. Вместе с тем суд указал на ряд важных моментов, которые, несомненно, будут использоваться на практике в других аналогичных делах», – подчеркнула адвокат.

Так, пояснила она, Верховный Суд указал, что превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных ст. 46–47 НК РФ, но во всяком случае ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. «В деле компании “Неринга” этот срок нарушен не был, хотя нарушение длительности налоговой проверки составило четыре месяца. Однако если бы превышение 2-летнего срока принудительного взыскания имело место, налогоплательщик, как указал ВС РФ, мог бы заявить возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности», – пояснила Екатерина Болдинова.

Она добавила, что с учетом того, как часто налоговые органы в настоящее время нарушают сроки проведения как камеральных, так и выездных проверок, позиция ВС о необходимости соблюдения процессуальных сроков приобретает очень большое значение. «Таким образом, Суд напоминает, что сроки проведения проверки сохраняют свою важность и не стоит пренебрегать их подсчетом при формировании правовой позиции по делам о признании недействительными актов налоговых органов, принятых по итогам выездных и камеральных налоговых проверок», – заключила эксперт.

Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Дмитрий Кириллов отметил, что рассматриваемый спор примечателен прежде всего процедурой его разрешения в Верховном Суде – нечасто Судебная коллегия принимает к рассмотрению кассационную жалобу, чтобы отказать в ее удовлетворении.

Верховный Суд РФ опубликовал Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве

По словам эксперта, примененный ВС подход уже высказывался, например, в п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20 декабря 2016 г.). «Тем не менее такой подход не представляется обеспечивающим баланс частных и публичных интересов, поскольку фактически позволяет налоговым органам игнорировать процессуальные сроки, тогда как нарушение сроков налогоплательщиками НК РФ наказывает начислением штрафов и пени», – подчеркнул Дмитрий Кириллов.

Управляющий партнер юридической компании AVG Legal Алексей Гавришев отметил, что определение Верховного Суда предоставляет особый интерес, ведь, по своей сути, оно урегулирует конфликт позиций судов первой и кассационной инстанции с позицией суда апелляционной инстанции, которые были диаметрально противоположными по отношению к вопросу исчисления налоговых сроков. «Это определение ВС РФ внесло ясность в порядок исчисления сроков исчисления взыскания налоговых задолженностей. Связано это с тем, что налоговое законодательство имеет ряд пробелов, которые являются причиной неверного исчисления сроков. В то же время сомневаюсь, что данный судебный акт окажет значительное влияние на практику исчисления сроков», – полагает он.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: